3_1233/22.06.2018 г.
ЗКПО, чл. 1, т. 3
ЗКПО, чл. 2, ал. 1, т. 2
ЗКПО, § 1, т. 2 от ДР
ЗКПО, чл. 155
ЗКПО, чл. 156
ЗДДС, чл. 7, ал. 4
ЗДДС, чл. 13, ал. 1 и 3
ЗДДС, чл. 51, ал. 2
ЗДДС, чл. 63, ал. 2
ЗДДС, чл. 69, ал. 1
ЗДДС, чл. 117
ЗДДС, чл. 121, ал. 8
ЗДДС, чл. 123, ал. 2
ЗДДС, чл. 125, ал. 2
ППЗДДС, чл. 3, ал. 3 и 6
Относно: данъчно третиране на дейността на регистриран на територията на РБългария клон на чуждестранно лице съгласно Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Запитването е във връзка с дейността на „О…..“ клон България.
Според изложеното в запитването, клонът е регистриран на територията на гр. … и дейността му е в сферата на машиностроенето. Произвеждат се сферични кранове, които се продават единствено на принципала, който е предприятие в Италия. Предвид възникналата необходимост от сертифициране на дейността на предприятието в България, италианското дружество решава да регистрира КЧТ /клон на чуждестранен търговец/, тъй като по този начин сертификатите, които са разработвани повече от 20 години в Италия, ще могат да се ползват и в България, без да е необходимо цялостно ново сертифициране.
И клонът в България, и италианското предприятие, са регистрирани по ДДС.
Допълнително бе уточнено, че материалите се получават от клона с фактура, издадена от италианското дружество – майка, в която е вписан идентификационният номер по ДДС, издаден от Италия. Транспортът на стоките /материали/ от Италия до България е за сметка на италианското дружество-майка. За получените материали клонът не извършва плащания към дружеството-майка. За продажбата на готовото изделие /сферични кранове/ от клона се издава фактура с получател италианското дружество-майка, като и за тази доставка не се извършва плащане. Произведената готова продукция се транспортира до територията на Италия, като получател на същата е само дружеството-майка.
Предвид горното са поставени следните въпроси:
1. Счита ли се за „място на стопанска дейност“ дейността на клона на чуждестранния търговец в случай, че същият извършва производствена дейност в наета сграда (фабрика) на територията на РБългария, гр. …., но цялата продукция е предназначена за принципала?
2. Предвид факта, че съществува СИДДО между България и Италия, в чл. 2 от която е регламентирано какво е „място на стопанска дейност“, а в чл. 3 – какво не е „място на стопанска дейност“, както и уточнението в чл. 6, т. 2, 3 и 4 кои печалби къде се облагат, къде би се обложил с данък върху печалбата клонът, с оглед това, че същият няма самостоятелна дейност и е изцяло зависим от италианското дружество?
3. Какъв документ би следвало да се издава за доставката на материали от италианското дружество към клона, както и за доставката на готовите продукти от клона към италианското дружество? Как следва да бъде организирано отчитането на движението на стоките между принципала и клона: с издаването на редовна фактура ли или по реда на чл. 123, ал. 2 от ЗДДС и чл. 121, ал. 8 от ППЗДДС, т.е. както е при ишлеме?
4. Възможно ли е да се издават фактури между италианското дружество и клона по пазарни цени и същият да отчита печалби или загуби от този трансфер, които да бъдат признати за данъчни цели (чрез подаване на ГДД по ЗКПО) в България, предвид факта, че клонът няма самостоятелна правосубектност и няма как да бъдат уредени търговски взаимоотношения между клон и принципал? Приложима ли е Глава ХХ от ЗКПО?
5. Необходимо ли е клонът да има независим управител на територията на РБългария или би могъл управителят на италианското дружество да бъде управител и на клона? Счита ли се за нарушен принципът на „автономия“, ако управлението е уредено по този начин?
6. В случай, че няма друга търговска дейност (т.е. продажби) към трети лица, различни от принципала, подлежи ли на облагане клонът по ЗКПО в България или би следвало всички приходи и разходи да бъдат насочени към майката, а в клона да има само „разчети“ и движение на парични средства от майката за покриване на разходите на клона в България?
7. Възниква ли правото на данъчен кредит по ЗДДС за клона във връзка със закупуваните от територията на РБългария машини и материали за производството на сферични кранове за италианското дружество, ако същият има ДДС номер в РБългария и регистрация в търговския регистър, в случай, че няма продажби към трети лица?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн. ДВ, бр. 105/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 15/2018 г.), ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 24/2018 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 24/2017 г.) е изразено следното становище:
Данъчно третиране по ЗКПО:
Правната уредба на клона на чуждестранно лице се сдържа в чл. 17а от Търговския закон (ТЗ) и е част от общата уредба на клона на търговците, уредена в глава
пета на ТЗ от чл. 17 до чл. 20.
Вписването на клон на чуждестранен търговец не води до възникване на нов правен субект, а само на обособена в териториално и организационно отношение негова част. Това означава, че клонът не притежава обособено имущество, различно от това на неговия принципал, но може да влиза в правоотношения с трети лица и да бъде контрагент по сделки, но с уточнението, че правата и задълженията по така сключените договори възникват направо в патримониума на търговеца. Затова и фирмата, под която се вписва, включва фирмата на търговеца и добавката „клон”, респективно „клон на чуждестранен търговец” (КЧТ).
Съгласно чл. 1, т. 3 във връзка с чл. 2, ал. 1, т. 2 от ЗКПО по реда на този закон се облага печалбата на чуждестранните юридически лица от място на стопанска дейност в Република България или от разпореждане с имущество на такова място на стопанска дейност като за дейността си чрез място на стопанска дейност в България чуждестранните юридически лица се явяват данъчно задължени по ЗКПО лица.
На основание чл. 4, ал. 2 от ЗКПО чуждестранните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите, реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България или от разпореждане с имущество на такова място на стопанска дейност, както и за доходите, посочени в този закон, с източник в РБългария.
С разпоредбата на § 1, т. 2 от ДР на ЗКПО понятието „място на стопанска дейност“ (МСД) е дефинирано чрез препратка към разпоредбата на § 1, т. 5 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), съгласно която това е:
а) определено място (собствено, наето или ползвано на друго основание), посредством което чуждестранно лице извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната, като например: място на управление; клон; търговско представителство, регистрирано в страната; офис; кантора; ателие; завод; работилница (фабрика); магазин; склад за търговия; сервиз; монтажен обект; строителна площадка; мина; кариера; сонда; петролен или газов кладенец; извор или друг обект на извличане на природни ресурси;
б) извършването на дейност в страната от лица, упълномощени да сключват договори от името на чуждестранни лица, с изключение на дейността на представителите с независим статут по глава шеста от Търговския закон;
в) трайно извършване на търговски сделки с място на изпълнение в страната, дори когато чуждестранното лице няма постоянен представител или определено място.
С оглед горното разпоредбите, които дефинират определението за МСД, регламентират различни алтернативни хипотези.
При преценката относно формирането на МСД следва да се вземат под внимание и характеристиките, направени в спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане. По смисъла на чл. 4, т. 1 от сключената между Република България и Република Италия Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци върху дохода и имуществото (СИДДО) „място на стопанска дейност“ означава определено място, посредством което предприятието осъществява цялостно или частично своята дейност. Съгласно т. 2 изразът обхваща по-специално седалище на управление; филиал; бюро; фабрика; ателие; мина, кариера и всяко друго място за извличане на природни ресурси; строителен или монтажен обект, чиято продължителност е повече от 12 месеца. В т. 3 от същия член са посочени изключенията, при които не се счита, че е налице МСД.
За да формира едно чуждестранно лице място на стопанска дейност в страната, трябва да са изпълнени кумулативно следните критерии:
– наличие на определено място в България, от което се извършва производствена дейности или се предоставят услуги, което е на разположение на чуждестранното лице, независимо собствено, наето или безвъзмездно предоставено за ползване, от което то извършва стопанската си дейност. В конкретния случай това ще бъде посоченият в запитването клон.
– относително постоянство и продължителност на извършваната дейност и наличие на персонал за извършването й. В българското вътрешно законодателство липсва конкретно дефиниран срок, който да е посочен като достатъчен, за да е налице нужното постоянство за възникването на място на стопанска дейност. В параграф 6 от Коментара към чл. 5, ал. 1 на Модела на СИДДО на ОИСР е посочено, че практиката на договарящите държави при тълкуване и прилагане на критерия „продължителност” е да възприемат всяка дейност, чието извършване на територията на съответната държава надвишава 6 месеца, за дейност, осъществявана чрез място на стопанска дейност, т.е. с изминаване на поне 6 месеца от началото на дейността, критерият „продължителност” е покрит. Такава е и българската практика при определянето на място на стопанска дейност. Следва да се има предвид, че Коментарът на Модела на ОИСР по силата на чл. 32 от Виенската Конвенция за правото на договорите (в сила за България от 21.05.1987г.) се използва като средство за тълкуване на Спогодбите, сключени по Модела на ОИСР. Място на стопанска дейност започва да съществува от момента, в който чуждестранното лице започне да упражнява дейността си посредством определено място в страната, а не след изтичането на коментираните 6 месеца.
– осъществяване на стопанска дейност, която няма подготвителен или спомагателен характер – тази дейност трябва да е насочена към реализиране на приходи и печалби и това да я определя като стопанска дейност за чуждестранното лице, то да има стопански интерес от извършването й. В конкретния случай е безспорно, че извършваната от чуждестранното лице дейност е със стопански характер, изразява се в производството на кранове, каквато е и стопанската дейност на чуждестранното лице, регистрирало клона.
Видно от изложеното, в настоящия случай е налице хипотезата на § 1, т. 5, б. „а” от ДР на ДОПК и чл. 4, т. 1 и т.2 от СИДДО между РБългария и РИталия и регистрираният клон на чуждестранно лице формира място на стопанска дейност на чуждестранното лице на територията на РБългария.
Член 6 от СИДДО „Печалби от стопанска дейност“ дава основните правила за формиране на печалбата, причислима към мястото на стопанска дейност, която данъчните власти на съответната страна могат да обложат с данък върху печалбата, в случая корпоративен данък.
Независимо, че клонът на чуждестранно юридическо лице не е самостоятелен правен субект, същият следва да води свои собствени търговски книги и счетоводство.
Съгласно чл. 2, т. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч) предприятия по смисъла на този закона са търговците по смисъла на Търговския закон, включително клоновете на чуждестранните търговци. От това произтича задължение за тези лица да водят счетоводство за дейността си в България. Следователно документирането и отчитането на стопанските операции, свързани с дейността на МСД следва да се подчиняват на изискванията на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти.
При документирането на трансферите между различни части на едно предприятие (принципал и МСД), включително и по отношение на документиране на разходите/приходите в страната, следва да се съблюдават разпоредбите на чл. 10 от ЗКПО, като издадените документи трябва да бъдат свързани с дейността на МСД. Предвид това, че двете части на предприятието не са отделни правни субекти, намират се в различни държави със специфични изисквания от гледна точка на създаваните документи, наименованието и видът на издаваните между тях документи не са конкретно регламентирани. Те могат да бъдат индивидуализирани чрез различни наименования – протокол, справка, вътрешно известие и др., като задължително условие е да отразяват вярно документираната операция. В този контекст е необходимо трансферите да бъдат съпътствани и с други подходящи документи, които да удостоверяват същността и себестойността на разходите, понесени от МСД в страната и формирането на приходите, участващи при определяне на неговия данъчен финансов резултат.
Облагането на МСД на чуждестранно юридическо лице обхваща само данъчната печалба, причислима към МСД в страната, както е разписано и в чл. 6 „Печалби от стопанска дейност на СИДДО между РБългария и РИталия.
В глава ХХ на ЗКПО са предвидени специфични привила за определяне на данъчния финансов резултат при трансфери между МСД в страната и друга част от същото предприятие, разположена извън страната (чл. 155 – чл. 157 от ЗКПО). Съгласно § 1, т. 15 от ДР на ЗКПО „трансфер между МСД и друга част на същото предприятие“ е понятието, дефинирано в § 1, т. 6 от ДР на ДОПК, а именно всяко предаване на вещи, осигуряване ползването на нематериални блага, фактическо извършване на услуги или предоставяне на парични средства между МСД на територията на страната и друга част на предприятието, разположена извън територията на страната.
Съдържащата се в разпоредбите на чл. 156, ал. 2 от ЗКПО възможност счетоводните разходи, възникнали при трансфер на стоки и услуги от друга част на предприятието, разположена извън България, към МСД в страната, да се признават за данъчни цели в МСД по пазарни стойности, би могла да се приложи, когато:
• конкретният трансфер съвпада с обичайните сделки на частта на предприятието, разположена в чужбина, насочени към трети лица, или
• обичайната дейност на тази част на предприятието се състои от подобни трансфери към други части на предприятието.
На практика, за да бъдат изпълнени горните критерии, основната (обичайна) дейност на частите на предприятието, разположени в чужбина (в т.ч. принципала), трябва да се състои в такива сделки с трети лица или в подобни трансфери към други части на предприятието.
По отношение на взаимоотношенията на МСД с трети лица и отчетените по този повод разходи по пазарна стойност за стоки, услуги или права, които са резултат от трансфер от друга част на същото предприятие, разположена извън страната, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 156, ал. 1 от ЗКПО. Посочената разпоредба предвижда, че счетоводните разходи, отчетени по пазарна стойност във връзка със стоки, услуги и права, които са резултат на трансфер от друга част на същото предприятие, разположена извън страната, се признават за данъчни цели в МСД в страната, когато разходите са отчетени в рамките на обичайната дейност на МСД, свързана с реализация в променен или непроменен вид на трансферираните стоки, услуги или права.
Съгласно чл. 155, ал. 1 от ЗКПО счетоводните приходи, отчетени по пазарна стойност и възникнали при трансфер от МСД в България към друга част на същото предприятие, разположена извън страната, се признават за данъчни цели, когато:
1. конкретният трансфер съвпада с обичайните сделки на това МСД, насочени към трети лица, или
2. обичайната дейност на това МСД се състои от подобни трансфери към другите части на предприятието.
Посочените правила налагат извода, че стопанските операции между МСД и друга част на предприятието (в т.ч. принципала) се отчитат и признават за данъчни цели по справедливата/пазарната им стойност, когато транзакцията е във връзка с осъществяване на нормалната стопанска дейност на предоставящото МСД или когато същото е специализирано за осъществяване на този тип транзакции в рамките на предприятието с цел обезпечаване на дейността му и това се явява основната дейност на мястото.
Извън посочените хипотези, приходите, възникнали при взаимоотношенията между МСД и други части на предприятието, се оценяват и признават за данъчни цели по действително понесените разходи (по тяхната себестойност).
Тук следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 155, ал. 3 от ЗКПО, която постановява, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, свързани с трансфер от МСД към друга част на същото предприятие, разположена извън страната, когато в резултат на трансфера при това МСД не възникват счетоводни приходи, които са признати за данъчни цели. Когато в резултат на трансфер към друга част на същото предприятие, разположена извън страната, МСД начисли счетоводни приходи в размер на действително понесените разходи (по себестойност), счетоводно начислените разходи, свързани с този трансфер, се признават за данъчни цели.
За целите на определяне на данъчния финансов резултат на МСД следва да се има предвид и нормата на чл. 17 от ЗКПО, която постановява, че глава четвърта “Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане“ се прилага съответно и за трансферите между МСД и други части на предприятието на чуждестранно лице, разположени извън страната, съобразно спецификата на МСД.
Данъчно третиране по ЗДДС:
Относно доставката на материали от италианското дружество-майка към клона
За целите на данъчния режим по ДДС, преместването на стоки между структурни подразделения на един и същ правен субект, установени на териториите на различни държави членки на ЕС, е приравнено на облагаема доставка.
Съгласно чл. 3, ал. 3 от ППЗДДС за доставките на стоки между лице, установено на територията на държава членка и негови клонове или структурни звена, установени на територията на страната, както и доставките на стоки между лице, установено на територията на страната и негови клонове или структурни звена, установени на територията на друга държава членка, се прилагат общите правила на закона, регламентиращи режима на доставките.
Предвид описаната в запитването фактическа обстановка италианско дружество транспортира стоки в рамките на своята икономическа дейност от територията на Италия до територията на страната, където е регистрирало клон, който има регистрация за целите на ЗДДС. Във връзка с това следва да се има предвид, че вътреобщностно придобиване /ВОП/ е придобиването на правото на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка /чл.13, ал. 1 от ЗДДС/. Разпоредбата на ал. 3 на същата правна норма предвижда, че за възмездно вътреобщностно придобиване се смята и получаването на стоки на територията на страната от данъчно задължено лице, които ще се използват за целите на неговата икономическа дейност, когато стоките са изпратени или транспортирани от или за негова сметка от територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС и където стоките са произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени от него в рамките на неговата икономическа дейност.
За да е приложим режимът, установен за ВОП в случаите на чл. 13, ал. 3 от ЗДДС, следва да са налице кумулативно следните условия:
– лицето е регистрирано за целите на ДДС в държава членка, от която са изпратени/транспортирани стоките;
– стоките са произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени от лицето в рамките на неговата икономическа дейност в тази държава членка;
– лицето изпраща или транспортира стоките от територията на държавата членка до територията на страната, за целите на икономическата си дейност на територията на страната;
– транспортът е от или за сметка на лицето;
– лицето е данъчнозадължено (извършва независима икономическа дейност), като може да е регистрирано или нерегистрирано по ЗДДС на територията на страната.
При наличие на гореизброените условия, лицето осъществява ВОП на територията на страната и същото е придобиващ по ВОП по чл. 13, ал. 3 от ЗДДС.
Трансферът на стоки, попадащ в хипотезата на чл. 13, ал. 3 от ЗДДС, не е свързан с прехвърлянето на собственост върху тези стоки или фактическото им получаване от друго лице. Най-често това са случаите, при които лице, регистрирано в държава – членка, трансферира от територията на същата до територията на страната стоки, които ще влага в производство чрез мястото си на стопанска дейност в страната, или същите са предназначени за извършване на доставки с място на изпълнение на територията на страната, например от постоянен обект в България.
По силата на чл. 63, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие при вътреобщностно придобиване по чл. 13, ал. 3 от ЗДДС възниква на датата, на която приключва транспортът на стоките на територията на страната.
Във връзка с това дружеството следва да издаде протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и да отрази издадения протокол в дневниците по чл. 124 от закона като ВОП.
Относно доставката на произведена продукция от клона към италианското дружество-майка
Съгласно чл. 7, ал. 4 от ЗДДС, вътреобщностна доставка на стоки е изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от регистрирано по този закон лице в рамките на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС.
За да е приложим режимът, установен за ВОД в случаите на чл. 7, ал. 4 от ЗДДС, следва да са налице кумулативно следните условия:
– доставчик – регистрирано по ЗДДС лице на територията на страната към датата на данъчното събитие;
– получател – същото лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка към датата на данъчното събитие.
– изпращането или транспортирането на стоки от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС за целите на неговата икономическа дейност;
– стоките са произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от лицето в рамките на неговата икономическа дейност;
– транспортът е от или за сметка на лицето.
Независимо от факта, че получателят и доставчикът са едно и също лице, изпращането или транспортирането на стоката е приравнено на доставка за целите на ЗДДС в специалната хипотеза на ВОД по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС.
За доказване на ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 4 от ЗДДС доставчикът следва да разполага с регламентираните в чл. 45 от ППЗДДС документи:
* протокол по чл. 117 от ЗДДС за документирането на операцията, който следва да съдържа реквизитите, посочени в чл. 117, ал. 2 от ЗДДС. Протоколът се издава не по – късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем. Съгласно чл. 51, ал. 3 от ЗДДС данъкът при ВОД става изискуем на 15 ден на месеца, следващ месеца, през който е възникнало данъчното събитие. Данъчното събитие при ВОД възниква на датата на започване на транспорта /чл. 51, ал. 2 от ЗДДС/.
* транспортен документ.
За този трансфер – ВОД по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС, следва да се подаде VIES декларация по чл. 125, ал. 2 от ЗДДС.
Относно правото на приспадане на данъчен кредит, следва да се има предвид, че на основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице независимо, че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта или безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС.
С оглед на цитираните норми, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от лицето доставки, за които се използват получените стоки и услуги. На основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, при отсъствие на ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от същия закон, право на приспадане на данъчен кредит ще е налице по отношение на стоките и услугите, предназначени за облагаемата дейност на клона на чуждестранното дружество.
Освен изложеното и във връзка с въпроса относно приложението на чл. 123, ал. 2 и чл. 121, ал. 8 от ЗДДС следва да се има предвид, че ишлеме е услуга по изработка на стоки с материали на клиента. В случая, с оглед описаната фактическа обстановка в запитването, италианското дружество не е получател на услуга по работа върху движима вещ. Освен това съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 6 от ППЗДДС не е доставка на услуга доставката на услуга между лице, установено на територията на държава членка и негови клонове или структурни звена, установени на територията на страната, и обратното, както и доставката на услуга между клонове или структурни звена, установени на територията на страната, и клонове или структурни звена в състава на същото лице, установени на територията на друга държава членка, в тези случаи е налице вътрешен оборот.