3_1913/08.09.2016 г.
ЗДДС, чл. 69, ал. 1;
ЗДДС, чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2;
§ 1, т. 8 и т. 15 от ДР на ЗДДС
ОТНОСНО: правото на данъчен кредит съгласно Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за получени доставки, свързани с изпълнението на дейности по сключен договор за финансова подкрепа с Център за развитие на човешките ресурси за отпускане на безвъзмездни средства по програма „Еразъм +“, ключова дейност „Образователна мобилност на граждани“
Според изложеното в запитването, сдружение „А“ е регистрирано по ЗДДС лице. Видно от допълнително представения договор за отпускане на финансова подкрепа от ………..2016 г. сдружението е координатор по договор, сключен с Център за развитие на човешките ресурси – номинирана Национална агенция на ЕК по програмата „Еразъм +“ на Европейския съюз /като финансираща институция/, за отпускане на безвъзмездни средства по проект, озаглавен „BE HEALTHY! BE HAPPY“ по програма „Еразъм +“, ключова дейност 1 „Образователна мобилност на граждани“. Проектът следва да бъде изпълнен за …месеца. Максималният размер на отпуснатите безвъзмездни средства е …… EUR като се отпускат за разходи за транспорт, настаняване и др., свързани с дейността: „Младежки обмени – програмни страни“ за …. бр. участници (с изключение на придружаващите лица) и обща финансирана продължителност – …дни. Допълнително бе уточнено, че от изпълнението на проекта не се очаква да бъдат реализирани приходи.
Предвид горното е поставен въпросът за правото на приспадане на данъчен кредит за получените доставки, свързани с изпълнението на дейността по сключения договорза финансова подкрепа с Център за развитие на човешките ресурси.
При така изложената непълна фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 60 от 02.08.2016 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 8 от 29.01.2016 г.) изразяваме следното принципно становище:
В Регламент (ЕС) № 1288/2013 на Европейския парламент и на Съвета от 11 декември 2013 г. за създаване на програма “Еразъм +“ – програма на Съюза в областта на образованието, обучението, младежта и спорта е указано, че в съответствие с общата цел на програмата, установена в член 4 от Регламента, както и в подкрепа на устойчивото развитие на държави партньори в областта на висшето образование, една от специфичните цели на програмата е да се подобри равнището на ключовите компетентности и умения, особено по отношение на тяхната адекватност на пазара на труда и приноса им за сплотено общество, по-специално чрез по-големи възможности за образователна мобилност, както и чрез засилено сътрудничество между сектора на образованието и обучението и пазара на труда. Следователно, образователната мобилност на гражданите е ключова дейност по програмата. Под „образователната мобилност” следва да се разбира физическо преместване в държава, различна от държавата на пребиваване, с цел учебна дейност, обучение или неформално или самостоятелно учене; тя може да бъде под формата на стажове, младежки обмен, доброволчество, преподаване или участие в дейност за професионално развитие и може да включва подготвителни дейности, като курс за обучение по езика на приемащата държава, както и дейности по изпращане и приемане и последващи дейности (чл. 2, ал. 7 от Регламента).
В настоящия случай за изразяване на становище по поставения въпрос е необходимо да се извърши преценка както на характера на извършваното финансиране, така и на неговото данъчно третиране, като е необходимо да се има предвид следното:
Правото на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС възниква и се упражнява по общите правила на чл. 69, при ограниченията на чл. 70, и при условията на чл. 71 от закона. На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.
По силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта, за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.
От цитираната нормативна уредба следва, че в случая, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от сдружението доставки, за които ще се използват получените стоки и услуги, свързани с изпълнението на проекта. В този смисъл, на основание чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС, при отсъствие на ограниченията на чл.70 и при условията на чл. 71 от същия закон, право на приспадане на данъчен кредит ще е налице по отношение на свързаните с изпълнението на проекта стоки и услуги, предназначени за облагаемата дейност на сдружението.
Разпоредбата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС определя като обект на облагане с данък върху добавената стойност всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Определението на възмездност на доставката следва да се изведе по аргумент на противното на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, съгласно която “безвъзмездна” е доставката, при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото.
В чл. 12 от закона са регламентирани облагаемите доставки и това е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. В глава четвърта от ЗДДС законодателят е регламентирал освободените доставки.
По смисъла на ЗДДС доставка, свързана с образование е освободена, в случаите, когато са налице условията на чл. 41, т. 1-3 от същия закон, т. е. освободена доставка е:
1. предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, предоставяни от:
а) институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование, институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции;
б) висши училища по Закона за висшето образование;
2. предоставянето на частни уроци, заместващи училищното или университетското образование по т. 1;
3. доставката на учебници, познавателни книжки и учебни комплекти, одобрени от министъра на образованието и науката, когато стоките са доставени от организациите по т. 1, буква “а“, както и доставката на учебници, познавателни книжки и учебни комплекти, когато стоките са доставени от организациите по т. 1, буква “б“.
В случай, че сдружението, в изпълнение на дейностите по сключения договор, извършва освободени доставки, отговарящи на изискванията на посочената разпоредба, то правото на приспадане на данъчен кредит не е налице на основание чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
Съгласно чл. 26 от ЗДДС данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Данъчната основа се увеличава с всички субсидии и финансирания, пряко свързани с доставката.
Дефиниция на понятието “субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка“ е дадена в § 1, т. 15 от ДР на закона. В нея е посочено, че такива са субсидиите и финансиранията, чието отпускане е обвързано с цената на стоките и/или услугите, предоставяни от получателя на тези стоки или услуги. Не се считат за такива субсидиите и финансиранията, които са предназначени единствено за покриване на загуби или за финансиране на разходи (включително такива за придобиване или ликвидация на активи).
Предвид изложеното и доколкото финансирането, предоставено на сдружението от Европейския съюз за дейностите по проекта, озаглавен „BE HEALTHY! BE HAPPY“ е под формата на възстановяване на определени допустими и реално извършени разходи, следва да се приеме, че в случая не е налице заплащане от трето лице на извършената от сдружението към участващите организации доставка, а е налице покриване на разходи, което няма характер на възнаграждение по доставката (няма характер на насрещна престация), не е ценообразуващ елемент, поради което същото не е финансиране, пряко свързано с доставка по смисъла на § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС и не формира данъчна основа. Видно от изложената фактическа обстановка, по проекта няма да бъдат реализирани приходи. Поради това и предвид определението на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС е налице безвъзмездна доставка от сдружението към участниците по проекта. В тази връзка и на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, не е налице право на приспадане на данъчен кредит за данъка, начислен за доставки на стоки и услуги, получени от сдружението, които ще се използват за дейностите по посочения проект, предназначени за извършването на безвъзмездни доставки.