Изх. № М-24-31-69
Дата:05.12.2012 год.
ЗДДС, чл. 12;
ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 1;
ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 3
ЗДДС, чл. 82, ал. 2, т. 3;
ЗДДС, чл. 117;
ЗДДС, чл. 128.
Относно: данъчно третиране по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на факторинг, когато възнаграждението по договорасе формира от отделни елементи
В Протокол за писмено запитване с вх. № 2021/22.06.2012 г. на ИРМ …., изпратен от Дирекция ОУИ …. и постъпил в ЦУ на НАП с вх. № М-24-31-69/09.07.2012 г. е изложена следната фактическа обстановка:
През 2011 г. е сключен договор за факторинг между българско дружество -доставчик на стоки (ревизираното лице) и немско дружество, наричано фактор. По силата на сключения договор факторът купува вземанията на българското дружество от негови клиенти и прави авансово плащане. Българското дружество се задължава незабавно да предлага на фактора всички вземания по отношение на доставки към клиентите си в държави-членки на Европейския съюз и Европейската зона за свободна търговия, фактурирани след сключване на договора. След купуването на едно вземане факторът дължи на българското дружество покупната цена на стойност, равна на иска за плащане, който е във фактурата за продажба към съответния клиент-длъжник. Факторът прави удръжки за следното:
– такси за факторинг, договорени отделно;
– лихва по ставка, договорена отделно за действителния срок на вземането;
– всякакви работи, бонуси или други намаления, които могат да бъдат поискани от клиента-длъжник.
Всеки месец немското дружество издава фактура на българското дружество, която включва следните елементи:
– такса факторинг;
– такса банков трансфер;
– лихва.
Към фактурата са приложени справки за изчисляване на фактурираните такси и лихви.
Българското дружество счита, че фактурираната от немското дружество такса факторинг, такса банков трансфер и лихва представляват облагаеми доставки на услуги и съгласно чл. 117 от ЗДДС издава протоколи, с които на основание чл. 82, ал. 2, т. 3, във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС начислява данък върху добавената стойност и ползва данъчен кредит на основание чл. 69, ал. 1, т. 3 от ЗДДС.
При извършена проверка в ПП VIES е установено, че немското дружество не е декларирало доставки към българското дружество.
Въпросите Ви са:
1. Облагаема доставка ли са платените от българското дружество “такси факторинг” и за същите дължи ли се данък върху добавената стойност?
2. Платените от българското дружество “такси банков трансфер” освободена доставка по чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС ли са?
3. Освободена доставка по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС ли са платените от българския търговец лихви по сключения договор за факторинг и как следва да бъдат декларирани в отчетните регистри по ЗДДС?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
В конкретната хипотеза се проявяват следните икономически функции на факторинга:
1.Финансиране на българското дружество-доставчик, което предоставя търговки кредит на клиентите си, чрез отложено плащане на цената на предоставените им стоки. Функцията финансиране се осъществява, когато факторът авансово т.е. преди падежа плаща на доставчика 80 на сто от номиналната стойност на купените вземания. Останалите факторът задържа като гаранция, в случай че доставчикът не изпълни спрямо длъжниците своите задължения по договорите за доставка на стоки или услуги;
2. Поемане на кредитния риск. Тази функция се проявява, като факторът поема риска от евентуално неплащане от длъжниците по търговските кредити поради неплатежоспособност за квота от 80 процента. Чрез поемане на риска “делкредере” факторът се задължава, дори ако не получи плащане от длъжниците, да плати на доставчика цената на купените вземания т.е. факторът се отказва от регресен риск срещу доставчика;.
3. Предоставяне от фактора в полза на доставчика на различни административни и счетоводни услуги във връзка с прехвърлените вземания.
Както в действащата Директива 2006/112/ЕО относно общата система по ДДС, така и в ЗДДС факторингът е определен като доставка облагаема с данък върху добавената стойност.
В практиката са познати различни видове факторинг, като:
– същински – без право на регрсен иск;
– несъщински, с право на регресен иск до размера на платеното от фактора;
– стандартен – с авансово плащане от фактора на продавача авансово, преди падежа на плащането от купувача, като но този начин се формира своеобразна “кредитна” операция;
– падежен – с плащане от фактора на падежа на плащането по сделката между купувача и продавача на стоката или услугата, т.е. на падежа на вземането.
Разграничаването на факторинга на същински и несъщински е ирелевантно по отношение данъчния режим на доставката (решение на СЕС по Дело С-305/01).
От анализа на посочените основни функции на факторинга може да се направи извод, четой обединява в единство както финансови така и нефинансови услуги.
С оглед специфичното за конкретния вид факторинг наличие на три функции, с отделно определено възнаграждение за всяка една от тях, считаме че при определяне данъчния режим на правоотношението следва отделните елементи да се разглеждат като отделни доставки, всяка със съответното й данъчно третиране.
Посочили сте, че възнаграждението, което се дължи на фактора е сбор от такси факторинг, такси банков трансфер и лихва, договорена за периода от авансовото плащане от факторът към доставчика, до датата на действителното погасяване на вземането от клиента.
За целите на ЗДДС считаме, че включените във възнаграждението лихви, представляват допълнително, възнаградително плащане, за отпуснатия от фактора на доставчика кредит под формата на авансово плащане по договора. Същото не е задължителна характеристика на факторинга, а се договоря като условие според случая и/или според клиента. За този елемент от плащането в случая е неприложима разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС за съпътстваща доставка, тъй като плащането не е определено общо. Данъчното третиране на лихвите, представляващи възнаграждение за кредитния елемент по сделката е на освободена доставка по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС – договаряне на кредит срещу насрещна престация – лихва. За тази доставка получателят е длъжен да издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС на основание чл. 81, ал.6 от ППЗДДС, независимо че данък не следва да се начислява.
Следва да имате предвид, че ако в ревизионното производство се установи, че за лихвите, представляващи възнаграждение за кредитния елемент по сделката ревизираното лице е начислило неправомерно данък върху добавената стойност с протокол по чл. 117 от ЗДДС и в тази връзка е налице основание за отказ на упражненото от него право на приспадане на данъчен кредит, органът по приходите следва да коригира както данъчния кредит, така и начисления данък. В същия смисъл е и становище на изпълнителния директор на НАП с Изх. № 24-31-5/21.02.2012 г.
По отношение на платените от доставчика “такси банков трансфер” считаме, че същите представляват съпътстващ разход, пряко свързан с доставката на предоставянето/отпускането на кредита срещу лихва, поради което и на основание чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС следва да увеличи данъчната основа на освободената доставката по предоставянето на кредита.
Относно дължимите от доставчика към фактора “такси факторинг”, същите представляват възнаграждение за събирането на вземанията, което по изричната разпоредба на чл. 46, ал.1, т.3 от ЗДДС е посочено като изключение от освободените доставки, т.е., представлява облагаема доставка по чл. 12 от закона.
По отношение на правото на данъчен кредит за начисления на основание чл. 82, ал.2, т.3 от ЗДДС данък по получените доставки на услуги (по т.н. “такса факторинг”) считаме, че за доставчика на стоки е налице право на приспадане, тъй като същите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Цедирането на вземанията от клиентите е операция, изпълнена като предварително действие по операцията по събиране на вземанията и като такава няма самостойно значение и не следва да се третира като доставка от доставчика на стоки към фактора, поради което и не дава отражение върху правото на данъчен кредит на същия.
Обръщаме внимание, че изложеното становище е принципно, като облагането следва да бъде извършено съобразно конкретиката на установените факти и обстоятелства от компетентния за това орган, в рамките на правомощията му.
ЗАМЕСТНИК ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/СТОЯН МАРКОВ/