.№ 24-29-203
Дата:20.06.2012 год.
ЗДДС, чл. 10, ал. 1, т. 3;ДОПК, чл. 133, ал. 3;
ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 5;ДОПК, чл. 198, ал. 1, т. 2;
ЗДДС, чл. 115, ал. 3;
ДОПК, чл. 202;
ЗЗД, чл. 17;
ДОПК, чл. 230;
ЗЗД, чл. 26, ал. 2;
ДОПК, чл. 232;
ЗЗД, чл. 99, ал. 3;
ГПК, чл. 507;
ДОПК, чл. 129, ал. 4;ЗНА, чл. 46.
Относно: Данъчно третиране на прекратяване или новация на договори за продажба на недвижими имоти и тълкуване на чл. 129, ал.4 и чл. 230 от ДОПК
С Ваши писма, постъпили в ЦУ на НАП с вх. №.. е изложена следната фактическа обстановка:
При ревизия на дружество „A” с основна дейност строителство еустановено, че дружеството за ревизираните периоди е изграждало апартаменти, които се продават на чуждестранни физически лица чрез ексклузивен посредник. Лицата са сключвали предварителни договори за строителство и продажба на недвижими имоти, като авансите са превеждани по банков път. Във връзка с получените авансови плащания са издавани фактури с начислен ДДС. През 2009г. дружеството е спряло строителството на апартаментите. През 2010г. дружеството започва да сключва с част от клиентите допълнителни споразумения, съгласно които страните се споразумяват да прекратят предварителните договори за покупко-продажба на недвижимите имоти, като в уговорен между страните срок дружеството се задължава да върне авансово заплатените от клиентите суми. При подписването на споразуменията дружеството издава кредитни известия за платените суми, включително за начисления ДДС.
С част от клиентите дружеството подписва договори,по силата на които се новира задължението, което продавачът има към купувача за заплащане съгласно допълнителното споразумение. Вместо връщане на сумата, посочена в допълнителното споразумение, продавачът прехвърля на купувача 100% от дяловете в еднолично дружество с ограничена отговорност, капиталът на което ще бъде апорт на земя.
Във връзка с прекратяването на договорите и новацията на споразуменията дружеството издава кредитни известия и претендира възстановяване на ДДС, начислен във връзка с авансовите плащания на клиентите.
В същото време дружество – кредитор на ревизираното дружество има данъчни задължения от една страна, а от друга – вземания към ревизираното дружество. Произходът на вземанията е следният:
През 2009г. „B” АД цедира /продава/ на „C” ООД вземането си от „D” ЕООД /настоящо „A” ЕООД/.С Решение от 15.06.2010г. Арбитражният съд за търговски спорове – гр.Бургас осъжда „A” ООД да заплати на „C” ЕООД задължението, произтичащо от цедираното вземане. СГС издава изпълнителен лист за посочените в арбитражното решение суми.
На 21.02.2011г. и на 05.05.2012г. „C” ЕООД цедира на „B” АД част от своето вземане от „А” ООД. Договорите между „C” ЕООД и „B” АД са нотариално заверени. С нотариални покани, връчени на 26.06.2011г. и 16.03.2011г. „C” ЕООД уведомява „А” ООД за тези цесии.
„B” АД има непогасени публични задължения, за които е образувано изпълнително дело на НАП. Дружеството е подало искане задълженията му да се съберат чрез запориране на вземанията му от„А” ООД, които счита за изискуеми и ликвидни.
Със СД за данъчен период м.11.2011г. „А” ООД е декларирало ДДС за възстановяване. След проверка е издаден АПВ с който след прихващане на дружеството следва да се възстанови сума, на посочена от него сметка, на която титуляр е трето лице. АПВ е влязъл в сила, но не е изпълнен.
„А” ООД няма задължения към бюджета. Декларираните от него пред ТД на НАП ГДО банкови сметки са запорирани от ЧСИ във връзка с изп.дело, по което взискател е „B”АД, в качеството му на цесионер на „C” ООД.
В ТД на НАП ГДО е постъпило запорно съобщение, откоето е видно, че по молба на друга част от клиентите, които не са приели предложението на дружеството и са завели дела за възстановяване на платените от тях аванси, са образувани изпълнителни дела.
Поставени са следните въпроси:
1.Има ли основание дружеството да издава кредитни известия при описаната фактология и декларираният от дружеството ДДС за възстановяване във връзка със споразуменията за прекратяване на договорите следва ли да бъде възстановен, предвид новацията на същите;
2.Имат ли характер на нотариално заверен документ по смисъла на чл. 230, ал.2 от ДОПК нотариалните покани, с които на основание чл.99, ал.3, от ЗЗД „А” ООД е уведомено за извършената продажба на вземане от „C” ООД на „B”АД;
3.След като чл. 129, ал.4 от ДОПК регламентира, че остатъкът от сумата за възстановяване след извършване на прихващането се връща на лицето по посочена от него сметка, съществува ли законова пречка подлежащият на възстановяване ДДС да бъде възстановен по посочена от лицето сметка, на която титуляр е трето лице;
4.В случаите на запорирани на основание чл.230 от ДОПК сметки на лицето, на което е издаден АПВ със суми за възстановяване , следва ли тези суми да се възстановяват по посочена от него сметка, на която титуляр е трето лице или възстановяването следва да се извърши по запорираната сметка;
5.В случаите на запорирани от ЧСИ сметки на лице, на което е издаден АПВ със суми за възстановяване и което няма задължения към бюджета, следва ли подлежащата на възстановяване сума да се превежда на посочената от лицето сметка или възстановяването следва да се извърши по запорираните сметки;
6.Ако сумата на установения при проверката ДДС за възстановяване на „А” ООД е следвало да се възстанови по запорираната от ЧСИ сметка, съществува ли законова възможност за изменение на АПВ, с което е постановено възстановяването на сумата по сметка, чиито титуляр е трето лице.
Предвид така изложената фактическа обстановка, която е непълна, и съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададените от Вас въпроси на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното принципно становище:
1. Относно споразуменията за прекратяване на договорите, които не са новирани
Съгласно чл.115, ал.3 от ЗДДС при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки (договори) се издава кредитно известие. В тази връзка в описаните по-горе случаина прекратяване на договорите, в случаите, при които споразуменията не са новирани, за дружеството формално е възникнало основание за издаването на кредитните известия. Видно от изложеното в запитването, при извършените запитвания по линията на СИДДО, от получените отговори е потвърдено сключването на допълнителните споразумения за част от договорите. Поради това, би могло да се приеме, че кредитните известия за същите са издадени основателно.
Независимо от посоченото считам, че следва да бъде извършено изследване и анализ на обстоятелствата довели до издаването на кредитните известия, доколкото чрез тяхдружествотонамалява размера на задължението си за данък върху добавената стойност.За целтаследва да бъдат проверени и събрани допълнителни доказателства, от които по безспорен начинда се обоснове извод относно наличието/липсата на основание за издаване на съответните данъчни документи – кредитни известия. Без претенция за изчерпателност за такива могат да се приематтърговска кореспонденция (писма, e-mail и други) с клиентите на дружеството или техни представители; проследяване на банковите преводи, свързани с въпросните сделки, като начална дестинация; обстоятелства свързани с подписването на приложените към запитването документи – пълномощни; проверки до компетентната инстанция относно влизането/излизането на чуждестранните лица (за тези, които не са граждани на държави членки на Европейския съюз) в/от територията на Република България; и при основателни съмнения- писмени обяснения от лица – клиенти на дружеството.
При установена неавтентичност на подписаните споразумения, няма да е налице и основание за издаване на кредитни известия по реда на чл.115, ал.3 от ЗДДС към фактурите, с които са документирани съответните авансови плащания за покупки на недвижими имоти.
2. Относно споразуменията за прекратяване на договорите, които са новирани
Относно споразуменията, които са новирани с предвидена в същите замяна на задължението на дружеството за връщане на сумата, посочена в допълнителното споразумение с прехвърляне на купувача 100% от дяловете в еднолично дружество с ограничена отговорност, капиталът на което ще бъде апорт на земя, считам, че следва да се изследва дали същото не прикрива договор за прехвърляне на недвижим имот – УПИ, част от сграда, съответнозастроителство на сграда. В този случай, следва да се има предвид, че съгласно чл. 26, ал.2 от Закона за задълженията и договорите привидните договори са нищожни, а съгласно чл. 17 от с.з. ако страните прикрият сключеното между тях съглашение с едно привидно съглашение, прилагат се правилата относно прикритото, ако са налице изискванията за неговата действителност. Т.е в случай, че придобиването на дяловете в еднолично дружество с ограничена отговорност прикрива прехвърлянето на УПИ или част от сграда/изграждането на недвижим имот не би било налице основание за издаване на кредитни известия, съответно не би възникнало право за възстановяване на ДДС във връзка с издадените такива. Следва в тази връзка да се изследва документацията на новоучредените дружества, включително и в Търговския регистър, строителните книжа, статута на апортираната земя, извършвано ли е върху същата строителство, налице ли е задължение на ревизираното дружество за доизграждане на обектите, като за целта се съберат доказателства за относимите към казуса обстоятелства и се изследват и анализират същите с цел изясняване надействителните правоотношения между дружеството и неговите клиенти.
В случай, че се установи, че новираните споразумения не прикриват договор за продажба на недвижим имот – УПИ, част от сграда, съответнозастроителство на сграда, следва да се приеме, че апортирането на земята попада в хипотезата на чл. 10, ал.1, т.3 от ЗДДС, съгласно който не е доставка на стока или услуга доставката от апортиращия в резултат на извършване на непарична вноска в търговско дружество. Последващото прехвърляне на дяловете на новоучреденото дружество на клиентите на ревизираното дружество е в хипотезата на чл. 46, ал.1, т. 5 от ЗДДС, съгласно която освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с дружествени дялове. В тези случаи издадените от ревизираното дружество кредитни известия следва да се считат правомерно издадени и ДДС по същите – подлежащо на възстановяване.
3. По отношение на искането на данъчния длъжник, който е кредитор на ревизираното дружество
Ако е налице подлежаща на възстановяване сума, същата следва да бъде отнесена за погасяване на публичните задължения на кредитора на ревизираното дружество който има изискуеми публични задължения, на основание чл.230 и 232 от ДОПК, по съответния за това ред.
4. По отношение на запорното съобщение по изпълнително дело, образувано по молба на клиенти на дружеството за възстановяване на платените от тях аванси
По отношение на постъпилото в ТД на НАП ГДО запорно съобщение по изпълнително дело, образувано по молба на клиенти на дружеството за възстановяване на платените от тях аванси следва да се има предвид, че НАП, като специализирана администрация не е трето задължено лице по смисъла на чл. 507 от ГПК, нито може да се явява в процесуалнотокачество на пазач по смисъла на ДОПК, поради което не може да бъде задължена да не предава дължими на данъчно задължено лице суми, включително суми, представляващи данъчен кредит по реда на ЗДДС. В този смисъл са и дадените указания на Изпълнителния директор на НАП с Изх. № 24-00-874/15.08.2006г., които са задължителни за прилагане от органите по приходите и публичните изпълнители в НАП.
5. По отношение на преценката на нотариалните покани с оглед изискването за наличие на нотариално заверен документ за приложение на презумпциятачл. 230, ал.2 от ДОПК
Нотариалните покани, с които на основание чл.99, ал.3, от ЗЗД „А” ООД е уведомено за извършената продажба на вземане от „C”ООД на „B”АД сами по себе си нямат характер на нотариално заверен документ с оглед приложение на презумпцията за изискуемост и ликвидност на вземането. За да може да се счете, че вземането е изискуемо и ликвидно, нотариално заверения документ следва да изхожда от третото лице – длъжник на публичния длъжник и да е налице нотариална заверка на подписа на същия. Противното тълкуване би довело до абсурда всеки публичен длъжник да може да пренасочи неоправдано изпълнението към правната сфера на трето лице, въз основа на нотариално заверено изявление на лице, което претендира да е кредитор.
Нотариално завереният документ, при наличие на който би следвало да се счете, че е налице изискуемо и ликвидно задължение, би следвало да е нотариално заверен договор, страни по който са публичния длъжники третото лице, ведно с безспорни доказателства за изпълнението му от страна на публичния длъжник или нотариално заверено признание – декларация от страна на длъжника, че дължи съответната сума.
В конкретния случай обаче при преценка дали е налицехипотезата на чл. 202, ал.2 от ДОПК следва да се има предвид цялата съвкупност от факти и обстоятелства, относими към случая – решението от 15.06.2010г. на Арбитражният съд за търговски спорове, с което „А” ООД еосъден да заплати на „C” ЕООД задължението, произтичащо от цедираното вземане, договорите „C” ЕООД цедира на „B” АД част от своето вземане от „А” ООД, нотариално заверените договорите между „C” ЕООД и „B” АДинотариални покани, връчени на 26.06.2011г. и 16.03.2011г. с които„C” ЕООД уведомява „А” ООД за тези цесии. В случай, че „А” ООД не представи пред публичния изпълн“