1000 София, бул. “Княз Дондуков” № 52,
Изх. № 24-37-14
Дата:17.03.2015 год.
ЗДДС, чл. 69, ал. 1;
ЗДДС, чл. 70, ал. 1, т. 1;
ЗДДС, чл. 70, ал. 1, т. 2;
ЗДДС, чл. 79, ал. 8;
ЗДДС, чл. 92, ал. 1, т. 2;
ЗДДС, чл. 92, ал. 1, т. 4;
ЗДДС,чл. 126, ал. 3, т. 1;
ЗДДС, чл. 126, ал. 3, т. 2;
ППЗДДС, чл. 67, ал. 2.
Относно: право на приспадане на данъчен кредит по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В писмено запитване от офис ……. на ТД на НАП ……….., постъпило в ЦУ на НАП с вх. № ……….. г. е изложена следната фактическа обстановка:
Община ………. (Общината) като регистрирано по ЗДДС лице в подадената в законоустановения срок справка-декларация за данък върху добавената стойност за данъчен период ноември 2014 г. е декларирала резултат за периода ДДС за възстановяване и е посочила същият в кл. 81 като подлежащ на възстановяване в 30-дневен срок от подаване на справка-декларацията. Заедно със справка-декларацията за данък върху добавената стойност за данъчен период ноември 2014 г., на 08.12.2014 г. Общината е подала и Уведомление по чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС до компетентната ТД на НАП за извършена корекция в данъчен период ноември 2014 г.
Във връзка с посоченото е възложена и извършена проверка по прихващане или възстановяване, за резултатите от която е издаден Акт за прихващане или възстановяване.При проверката е установено, че Общината е сключила Договор за безвъзмездна финансова помощ на ….11.2012 г. с Министерство на околната среда и водите за изпълнение на инвестиционен проект „Изпълнение на втори етап от водния цикъл на гр. …………“. В договорената стойност на проекта са включени разходите за данък върху добавената стойност на предвидените дейности, като данъкът е определен като невъзстановим разход и допустим за финансиране по Оперативната програма.
С писмо Изх. № 08-00-4065/21.11.2014 г. Главна дирекция „Оперативна програма Околна среда 2007-2013 г.“ информира за промяна в третирането на разхода за данък върху добавената стойност за изпълнението на инвестиционен проект като възстановим (недопустим разход за финансиране от Оперативната програма), поради което, съгласно писмото, следва да се предприемат действия за възстановяване на данък върху добавената стойност по реда и условията на ЗДДС и ППЗДДС в съответствие с Указание № УК-1/15.01.2014 г.
За периода на изпълнение на проекта от м. декември 2012 г. до м. октомври 2014 г. Общината е отразявала получените фактури за доставки по проекта в дневника за покупки без право на приспадане на данъчен кредит. Издадените фактури през м. ноември 2014 г. Общината е отразила в дневника за покупки за същия данъчен период с право на приспадане на данъчен кредит. В дневника за покупки за м. ноември 2014 г. са сторнирани всички издадени фактури за периода от м. ноември 2013 г. до м. октомври 2014 г.,които Общината е отразила в съответния период без право на данъчен кредит и същите са отразени като фактури с право на данъчен кредит.
При извършената проверка по прихващане и/или възстановяване е установено, че за данъчен период ноември 2014 г. за Общината е налице ДДС за възстановяване в размер, съответстващ на декларираният и същият подлежи на приспадане по реда на чл. 92, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.
В запитването е посочено, че до настоящият момент Община ……… няма подписан договор с В и К оператор, сключен по реда на Закона за водите за възмездно предоставяне от Общината на В и К оператора на правата за стопанисване, поддържане и експлоатация на всички В и К съоръжения. Съгласно представено писмено обяснение от Общината, такъв договор ще се сключи след като бъде завършено строителството на нова водопроводна и канализационна мрежа на гр. ………. и реконструкция на част от съществуващата.
В тази връзка въпросите Ви са:
1. Във връзка с предстоящото деклариране на данък върху добавената стойност за възстановяване от Община ……….. в кл. 80 на справка-декларацията за данък върху добавената стойност за м. януари 2015 г., в резултат на упражненото право на приспадане на данъчен кредит през данъчен период ноември 2014 г. за начисления данък върху добавената стойност за получени доставки във връзка с изграждане на нова водопроводна и канализационна мрежа на гр. ………. и реконструкция на част от съществуващата, налице ли е право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС за Общината?
2. Ако такова право на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС е налице, може ли по отношение на издадените за периода м. ноември 2013 г.-м. октомври 2014 г. фактури, посочени от Община ……….. без право на приспадане на данъчен кредит в отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС, за строителството на нова водопроводна и канализационна мрежа на гр. ……….. и реконструкция на част от съществуващата, да бъде приложен чл. 79, ал. 8 от ЗДДС и чл. 67, ал. 2 от ППЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват или ще се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта или безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС.
С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от лицето доставки, за които се използват получените стоки и/или услуги.
В тази връзка и на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато получени от Общината доставки на стоки и/или услуги се използват или ще се използват за облагаемата ? дейност, при отсъствие на ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от същия закон, право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за тези доставки ще е налице.
Предвид зададения въпрос за наличие или липса на право на приспадане на данъчен кредит за Общината, при отсъствие на сключен договор с В и К оператор – т.е., липса към настоящия момент на използване на получените стоки и/или услуги за извършване на последваща облагаема доставка, следва да се има предвид следната практика на Съда на Европейския съюз:
Неутралността на данъка върху добавената стойност е основен принцип на данъчното облагане. Режимът на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, платен или дължим в рамките на всички негови стопански дейности. Общата система на ДДС гарантира неутралност на данъчното бреме на всички стопански дейности, каквито и да са целите или резултатите от тези дейности, при условие че въпросните дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (виж дело Rompelman, точка 19; дело С-37/95 Ghent Coal Terminal (1998) ECR І-1, точка 15; дело Gabalfrisa, точка 44; дело С-98/98 Midland Bank (2000) ECR І-4177, точка 19; и Abbey National, точка 24). Предвид факта, че това е общовалидно правило, изключения от него се приемат само в случаите, изрично предвиден в директивата (виж в този смисъл дело Ghent Coal Terminal, точка 16).
Съдът на Европейския съюз (СЕС) приема също, че принципът на неутралитет на ДДС по отношение на данъчната тежест върху предприятието изисква първоначалните разходи за инвестиции, направени за нуждите и с оглед на дадено предприятие, да се считат за икономическа дейност и че ще бъде в противоречие с този принцип посочените дейности да започват едва от момента, в който даден недвижим имот действително се използва, тоест когато възникне облагаемият доход. Всяко друго тълкуване би възложило на икономическия оператор разходите за ДДС в рамките на икономическата му дейност, без да му даде възможността да ги приспадне, и би прокарало произволно разграничение между разходите за инвестиции, направени преди и по време на действителното използване на даден недвижим имот (вж. по-специално Решение по дело Rompelman,точка 23 и Решение по дело INZO, точка 16).
В това отношение следва да се напомни, че предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (Решение от 15 юли 2010 г. по дело Pannon Gep Centrum, C-368/09, точка 37 и Решение по дело C-280/10 т.29 и т.40).
Предвид цитираната практика на СЕС считам, че след влизане в сила на изменението на Закона за водите (в сила от 03.12.2013 г.) правото на приспадане на данъчен кредит на Общината за получените от същата стоки и/или услуги в качеството ? на бенефициент по Оперативна програма “Околна среда 2007-2013 г.“ в изпълнение на водните проекти е възникнало незабавно на датата на изискуeмост на данъка за съответните доставки, предвид обстоятелството, че по силата на тези законови изменения Общината следва да използва тези стоки и услуги (изградените по водните проекти активи) за последващи облагаеми доставки в условията на бартер при сключването на договор с В и К оператор по Закона за водите или по Закона за концесиите.
Периодът за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит е определен в разпоредбата на чл. 72 от ЗДДС. Регистрирано по ЗДДС лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода, като включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за някой от тези данъчни периоди в справка-декларацията по чл. 125 и посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките по чл. 124 за същият данъчен период.
В чл. 126, ал. 3, т. 1 и 2 от ЗДДС е уреден начинът на извършване на корекции на допуснати грешки в подадени декларации вследствие на неотразени или неправилно отразени документи в отчетните регистри, когато същите грешки са установени след изтичането на срока за подаване на декларациите.
В случаите, когато грешката се дължи на неотразяване в отчетните регистри на документи, същата се коригира от лицето чрез извършване на необходимите корекции в данъчния период, през който грешката е установена, и включване на неотразения документ в съответния отчетен регистър за данъчния период на установяване на грешката (чл. 126, ал. 3, т. 1 от ЗДДС).
В случаите, когато грешката се дължи на неправилно отразяване в отчетните регистри на документи, същата се коригира по инициатива на лицето чрез писмено уведомяване компетентния орган по приходите в съответната ТД на НАП, който следва да предприеме действия за промяна на задължението на лицето за съответния данъчен период (чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС).
При условие, че за получените доставки на стоки и/или услуги от Общината е налице право на приспадане на данъчен кредит и същите са неправилно отразени в отчетните регистри за съответния данъчен период е приложима разпоредбата на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС.
Следва да се има предвид, че независимо от реда за коригиране на грешки, описан в чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, в случай, че лицето е пропуснало срока по чл. 72 от ЗДДС за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, то правото на данъчен кредит се погасява и последното не може да бъде упражнено чрез извършване на корекции на грешки.
В случая, изложен в запитването фактури с начислен ДДС за получените доставки на стоки и/или услуги, за които данъкът е станал изискуем и съответно е възникнало право на приспадане на данъчен кредит за Общината през данъчни периоди от ноември 2013 г. до октомври 2014 г. включително, Общината е отразила неправилно в дневника за покупки и справки-декларациите за ДДС за съответния данъчен период като такива без право на приспадане на данъчен кредит. Общината извършва корекция в данъчен период ноември 2014 г., като в дневника за покупки за същия период са отразени фактурите за получени доставки по проекта за периоди от ноември 2013 г. до октомври 2014 г. включително като фактури с право на приспадане на данъчен кредит.
В този смисъл, доколкото Общината е отразила в дневника за покупки за данъчен период ноември 2014 г. фактурите за получени доставки по проекта, издадени през периода от м. ноември 2013 г. до м. октомври 2014 г., т.е. в рамките на срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, независимо, че корекцията не е извършена по реда на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС и с оглед спазване принципа за неутралност на данъка, за начисления по същите данък е налице право на приспадане на данъчен кредит. Предвид това, резултатът за данъчен период ноември 2014 г. следва да бъде приспадан по реда на чл. 92, ал. 1, т. 2 от ЗДДС в следващите два поредни данъчни периода. Ако след изтичането на срока по чл. 92, ал. 1, т. 2 от ЗДДС има остатък от данъка за възстановяване, органът по приходите прихваща този остатък за погасяване на изискуеми публични вземания, събирани от Националната агенция за приходите, или го възстановява в 30-дневен срок от подаването на последната справка-декларация (чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС).
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР
НА НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/