3_ 957/09.04.2014 г.
ДОПК, чл. 133, ал. 1;
ДОПК, чл. 133, ал. 2, т. 1;
ДОПК, чл. 134, ал. 2, ал. 3, ал. 4;
Относно: Изменение на задължения за данък върху доходите на физическите лица, определен с влязъл сила ревизионен акт (РА)
Според изложеното в запитването, през 2012 г. на лицето еиздаден ревизионен акт (РА) по ЗДДФЛ, който е влязъл в сила, а допълнителните задължения, установени с него са платенис. Впоследствие лицето е получило съобщение от ТД на НАП, че за периодите, попадащи в обхвата на ревизията, върху допълнително установените с РА доходи следва да бъдат платени и осигурителни вноски, като за целта е трябвало да се подадат декларации обр. 6 съгласно Наредба Н – 8 от 2005 г. на МФ. Подадени са декларации обр. 6 за отделните периоди и са заплатени определените с тях осигурителни задължения.
С оглед на горното се поставя въпроса как следва да бъде възстановен дължимият данък по ЗДДФЛ, след като при изчисляване на данъчната основа сумата на платените осигурителни вноски трябва да бъде приспадната от получения доход, а същата е вече установена с влязъл в сила РА?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ДОПК (обн. ДВ, бр.105 от 29 декември 2005г., в сила от 01.01.2006г., посл. изм. бр.18 от 04.03.2014г.), Кодекса за социално осигуряване (КСО, обн. ДВ бр. 110/1999 г., посл. изм. ДВ бр. 1/2014 г.) и ЗДДФЛ (ДВ бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ бр. 1 от 3 Януари 2014г.) изразяваме следното становище:
Съгласно чл. 6, ал. 8 от КСО окончателният размер на месечния осигурителен доход за самоосигуряващите се лица се определя за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по Закона за данъците върху доходите на физическите лица, и не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход. Окончателните осигурителни вноски се дължат от осигурените лица върху годишния осигурителен доход в размерите за фонд “Пенсии“ и за допълнително задължително пенсионно осигуряване в срока за подаване на данъчната декларация. Годишният осигурителен доход се определя като разлика между декларирания или определения с влязъл в сила ревизионен акт по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс облагаем доход от упражняване на съответната трудова дейност и сбора от доходите, върху които са внасяни авансово осигурителни вноски. Когато с данъчната декларация за предходната година са декларирани доходи, получени за извършена дейност през минали години, или е определен с влязъл в сила ревизионен акт по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс по-висок или по-нисък облагаем доход, лицето подава и коригираща справка за осигурителния доход за съответната година.
Установеният с ревизионен акт по ДОПК облагаем доход по ЗДДФЛ е осигурителен доход за самоосигуряващите се лица, за който се дължат задължителни осигурителни вноски. Задължението се декларира с декларация обр. 6 по Наредба Н – 8 от 2005 г. на МФ.
Именно в тази връзка е било изпратено съобщение от органите по приходите на НАП да се подадат декларации обр. 6 по Наредба Н – 8 от 2005 г. на МФ за дължимите допълнително установени осигурителни вноски за ревизираните периоди съобразно определения с РА облагаем доход.
Съгласно констатациите на издадения РА през ревизираните периоди лицето е получавало доходи от стопанска дейност като едноличен търговец и доходи от наем.
Облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър (чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ).
По силата на чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като облагаемият доход по чл. 26 за данъчната година се намалява с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване и на Закона за здравното осигуряване, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице.
С оглед на законово регламентирания ред, изложен по – горе, по който се формира данъчната основа за облагане на доходите, придобити от дейността като едноличен търговец, при увеличение на размера на внесените осигурителни вноски следва да бъде намалена и данъчната основа за облагане, респективно дължимият данък. В случая е важно да се отбележи, че полученият облагаем доход и размерът на данъка за периодите, за които е била възложена ревизията по ЗДДФЛ, са определени с влязъл в сила РА.
След извършена служебна проверка е установено, че издаденият РА не е обжалван по предвидения в ДОПК административен ред пред директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика”, което означава, че не е обжалван и по съдебен ред.
Предвид факта, че ревизионният акт е влязъл в сила, то същият като влязъл в сила индивидуален административен акт се ползва със стабилитета на административния акт. Стабилитетът на индивидуалния административен акт се състои най-общо казано в неговата неизменимост от органа, който го е постановил и в неговата необжалваемост. Принципът за стабилитета на административните актове е възприет като гаранция за правна сигурност. Стабилитетът на индивидуалните административни актове се проявява и в това, че дори същите да са неправилни или незаконосъобразни, поради факта, че са влезли в сила, същите не могат да бъдат отменени.
Правилото, че влезлият в сила административен акт поради необжалването му в законоустановения срок е окончателен, поражда своето действие и не може да бъде оттеглян, отменян или изменян от органа, който го е издал, може да бъде нарушено в изрично посочените в закона случаи. Такива са предвидени в чл.133 от ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 133, ал. 1 от ДОПК задължение за данъци или задължителни осигурителни вноски, определено с влязъл в сила ревизионен акт, който не е бил обжалван по съдебен ред, може да бъде изменено по инициатива на органа по приходите или по молба на ревизираното лице.
По своя характер възобновяването на ревизионното производство представлява поставяне отново за пререшаване на същия въпрос, който е бил решен с издадения и влязъл в сила ревизионен акт. Изменението на задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски по реда на чл. 133 и сл. от ДОПК е строго формално производство, свързано с точно определени срокове, основания за образуване на производството, ограничен кръг от страни, по чиято инициатива може да се образува. Производството по реда на чл.134 и при условията на чл.133 от ДОПК е самостоятелно, ново ревизионно производство, с което могат да бъдат изменени задълженията, определени с влезлите в сила ревизионни актове, издадени от органите на НАП, а ревизионният акт, който се издава в резултат на възобновеното производство, е нов индивидуален административен акт.
Възобновяването е възможно при наличие на фактически състав, изискващ:
-влязъл в сила ревизионен акт;
-актът да не е обжалван по съдебен ред;
-наличие на някое от предвидените в чл. 133, ал. 2 от ДОПК основания.
Основанията за възобновяване са въведени изчерпателно, тъй като производството засяга стабилитета на акта. Те представляват общи и абстрактно формулирани пороци, причини за неговата неправилност, състояща се в несъответствието му с действителното правно положение.
Разпоредбата на чл. 133, ал. 2, т. 1 от ДОПК изисква кумулативно наличие на следните предпоставки:
1.да са налице нови обстоятелства или нови писмени доказателства;
2.същите да имат съществено значение за определяне на данъчните задължения;
3.да не са могли да бъдат известни на лицето, съответно органа, издал ревизионния акт, до:
а) издаване на ревизионния акт, когато актът не е бил обжалван;
б) влизането в сила на ревизионния акт, когато актът е бил обжалван.
Следва да се има предвид, че органът, оправомощен да прецени наличие на основание за изменение на задълженията, определени със същия, е териториалният директор. Съгласно чл. 134, ал. 2 от ДОПК заинтересованото лице може да подаде писмено искане до териториалния директор, към което се прилагат доказателствата, на които се позовава. На основание чл. 134, ал. 3 от кодекса изменението е допустимо, ако заповедта за възлагане на ревизията е издадена или искането за изменение е подадено в тримесечен срок от узнаване на основанието за изменение и до изтичането на срока по чл. 109, а в ал. 4 от същата норма е уредено, че в 30-дневен срок от постъпване на искането по ал. 2 териториалният директор разпорежда или отказва мотивирано възлагането на ревизия. Препис от отказа се изпраща на лицето, подало искането, в 7-дневен срок от постановяването му, но не по-късно от 14 дни след изтичането на срока по изречение първо.