3_1770/28.07.2017 г.
ЗДДС, чл. 66, ал. 2;
ЗДДС, чл. 128;
ЗДДС, чл. 136, ал. 1 и ал. 3;
ЗДДС, § 1, т. 37а на ДР;
ППЗДДС, чл. 87а, ал. 1
ОТНОСНО: данъчно третиране на доставки на услуги, свързани с организиране и провеждане на събития съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването, съгласно чл. 3, т. 3.2от договор, подписан между Консорциум „Х“ и „А“ В. Т. за предоставяне на услуги по организиране, логистика и провеждане на събития по проект „Обединени за общ пазар на труда: интегриран подход за трудова мобилност в трансграничния регион между Румъния и България“, № 16.4.2.054, eMS код ROBG-131, изпълняван по Програма “Интеррег V-A Румъния – България“ и съфинансиран от Европейския съюз чрез Европейския фонд за регионално развитие и от националните бюджети на РРумъния и РБългария, консорциумът се задължава да издава фактура със ставка на данъка – 9 %. Допълнително е уточнено, че договорът е сключен след 01.01.2017 г.
Във връзка с горното се поставя въпросът възможно ли е консорциумът да издава фактури с данъчна ставка 9 % при условие, че нито един от съдружниците не стопанисва категоризиран обект за настаняване като се пояснява, че същият ще получава фактури за разход с начислен ДДС в размер на 9 %?
При така изложената непълна фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 97 от 06.12.2016 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 24 от 21.03.2017 г.) изразяваме следното принципно становище:
Съгласно чл. 66, ал. 2 от ЗДДС данъчната ставка за настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения, включително предоставянето на ваканционно настаняване и отдаване под наем на места за площадки за къмпинг или каравани, е в размер 9 на сто.
„Настаняване“, по смисъла на§ 1, т. 45 от ДР на ЗДДС са основни туристически услуги по смисъла на т. 69 от § 1 от допълнителната разпоредба на Закона за туризма (ЗТ) с изключение на доставка на обща туристическа услуга от туроператор към пътуващо лице. В § 1, т. 69 от ДР на ЗТ е указано, че „основни туристически услуги“ са настаняване, хранене и транспортиране. Следователно, в обхвата на услугата по настаняване не се включва доставка на обща туристическа услуга от туроператор към пътуващото лице. В обхвата на услугата настаняване се включват нощувка и хранене, както и транспортни услуги, осъществявани при спазване изискванията на действащото законодателство в областта на транспорта. В тази връзка следва да се има предвид, че за да е налице услуга по настаняване за целите на прилагане на намалената ставка е необходимо във всички случаи да е предоставена нощувка, т.е. доставката по настаняване може да включва следните услуги:
– нощувка;
– нощувка и хранене;
– нощувка и транспортни услуги;
– нощувка, хранене и транспортни услуги.
Следователно от гледна точка на ЗДДС в доставката настаняване е налице основен задължителен елемент нощувка. Не е допустимо прилагане на намалена ставка, когато в доставката настаняване не присъства нощувка или същата е само съпътстваща доставка към други услуги, включително хранене или транспорт. В тази връзка следва да се има предвид разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС, която гласи, че когато основна доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и сама по себе си не представлява цел за клиента, а се явява допълнение или повишава качеството на основния предмет на доставката. Но дори и една доставка да не представлява основна цел за клиента, в случай че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране – в този случай за целите на ДДС биха били налице две или повече отделни доставки. Преценката на обстоятелствата за наличие или отсъствие на съпътстваща доставка следва да се извършва самостоятелно за всеки конкретен случай.
Предвид т. 56 на § 1 от ДР на ЗТ „хотелиер“ е лице, което извършва хотелиерство във всички видове категоризирани по закона или с издадено временно удостоверение за открита процедура за категоризиране места за настаняване, туристически хижи, туристически учебни центрове и туристически спални, а съгласно т. 55 от същата законова разпоредба „хотелиерство” е предоставяне на настаняване и други услуги съобразно вида и категорията на обекта.
Доставчик на услуги по настаняване в туристически обекти (хотел или подобно заведение) прилага намалената ставка за данъка както когато заведението, в което се извършва услугата по настаняване е негова собственост, така и когато същото е наето от него или най-общо казано хотелиерът го експлоатира на свой риск, без значение от правното основание.
От изложеното във фактическата обстановка на запитването може да се направи извода, че Консорциум „Х“ не извършва настаняването в качеството си на хотелиер, поради което не следва да прилага данъчна ставка в размер на 9 %.
В Глава шестнадесета на ЗДДС е предвиден специален ред на облагане на туристическите услуги, който регламентира данъчното третиране на „обща туристическа услуга“, по която доставчик е туроператор.
Съгласно чл. 136, ал. 1 от ЗДДС, когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, смята се, че се извършва една доставка на обща туристическа услуга. „Пътуващо лице” е всяко лице получател на обща туристическа услуга, която не е придобита с цел последваща продажба (т. 37а от § 1 на ДР на ЗДДС). В този смисъл специалният ред на облагане на туристическите услуги се прилага по отношение на доставка на обща туристическа услуга към всяко лице, включително данъчно задължено лице, което е краен получател на услугата, закупило я за собствено ползване, а не с цел последваща продажба.
С изменението на чл. 136, ал. 3 от ЗДДС (изм. ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01.2017 г.) е заличено изричното изключване от прилагане на специалния ред за облагане на туристическите услуги по отношение на доставките от туроператор към туроператор. По силата на изменената разпоредба на чл. 87а, ал. 1 от ППЗДДС (изм. – ДВ, бр. 24 от 2017 г., в сила от 21.03.2017 г.) чл. 136, ал. 1 от ЗДДС се прилага и когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги, получени от други данъчно задължени лица, на друг туроператор във връзка с пътуването на пътуващо лице, от които пътуващото лице се възползва пряко. В този смисъл, независимо че получател на такава доставка е друг туроператор – данъчно задължено лице, който придобива същата с цел последваща препродажба, за доставката е приложим специалният ред за облагане на туристически услуги. В тази връзка е отменено предвиденото с чл. 87а от ППЗДДС задължение за доказване на доставките по чл. 136, ал. 1 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, туроператорът да разполага с писмена декларация от получателя, че доставката не е предназначена за последваща продажба.
Подчертаваме, че предвид изменението на ЗДДС в сила от 01.01.2017 г., по силата на което доставките от туроператор към туроператор се облагат по реда на глава шестнадесета “Туристически услуги” от същия закон, когато едно данъчно задължено лице, независимо дали има лиценз за туроператор, предоставя от свое име стоки или услуги, получени от други данъчно задължени лица, във връзка с пътуването на пътуващо лице, от които пътуващото лице се възползва пряко, е налице доставка на обща туристическа услуга, за която се прилага специалният ред за облагане на туристически услуги (глава шестнадесета “Туристически услуги” от ЗДДС), както когато получател по доставката е данъчно незадължено физическо лице, така и когато е данъчно задължено физическо или юридическо лице. Това е така, тъй като при всички случаи получателят по доставката му е или “пътуващо лице”, или друг туроператор, а именно:
-когато е данъчно незадължено физическо лице, същото е “пътуващо лице” или
– когато е данъчно задължено физическо или юридическо лице, когато придобива стоките или услугите за персонала си, същото се характеризира като “пътуващо лице” или
– когато е данъчно задължено физическо или юридическо лице, ако придобива същите с цел препродажба, същото действа като туроператор, независимо притежава или не лиценз за такъв.
При организиране на мероприятия (семинари, образователни мероприятия и др. подобни) обикновено е налице услуга, в рамките на която се доставят комплекс от услуги, в т. ч. и услуги, идентични или най-малкото сравними с тези на туроператорите. Съгласно практиката на Съда на ЕС, когато сделка съдържа няколко елементи и действия, трябва да се обърне внимание на всички обстоятелства, при които въпросната сделка се е състояла, за да се определи дали има една (състояща се от основна и съпътстващи), две или повече отделни доставки (в този смисъл, дела на Съда на ЕС С-231/94 Faaborg-GeltingLinien [1996] ECR1-2395, параграфи от12 до 14; С-349/96 СРР [1999] ECR 1-973, § 28; и С-41/04 LevobVerzekeringenand OV Bank [2005] ECR 1-9433, § 19). Следва да се приеме, че е налице една единствена доставка, когато два или повече елемента, извършени от данъчно задълженото лице за клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една единствена неделима икономическа доставка, чието раздробяване би било изкуствено (Решение по дело LevobVerzekeringen и OV Bank, посочено по-горе, точки 20 и 22, както и Решение по дело Aktiebolaget NN, точки 22 и 23).
За да се определи дали съставните части на една комплексна доставка представляват две отделни доставки със самостоятелно значение или следва да се третират като една основна доставка със съпътстваща/и я доставки, основният критерий е дали тези елементи представляват самостоятелна ценност и цел за клиента (основни доставки) или са средство, за да се възползва при по-добри условия от основната услуга (съпътстващи доставки). Но дори една доставка да не представлява самостоятелна ценност и цел за клиента, в случай, че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране и за целите на ДДС ще са налице две или повече отделни доставки.
Следователно, при организиране на семинари, образователни и подобни мероприятия от данъчно задължено лице – организатор към краен клиент е налице комплексна доставка, която може да се състои от следните елементи:
– доставки на стоки и услуги, нямащи характер на туристически (наем на зала, кетъринг, лекторски часове, материали и/или други);
– доставка на обща туристическа услуга (нощувка, транспорт, хранене и/или други), която организаторът закупува от трети лица и доставя на клиента без изменение;
– доставка на туристически услуги (нощувка, транспорт, хранене и/или други), осъществени със собствен капацитет и ресурс.
Посочените доставки обичайно не са в съотношение основна и съпътстващи доставки. Аргумент за това е обстоятелството, че дори съответното мероприятие – обучение, конгрес или семинар, да представлява основната цел за клиента, цената на туристическата услуга обичайно съставлява съществен дял от общата цена. Предвид това, когато цената е определена общо, за целите на начисляване на ДДС следва да се определи делът на цената на общата туристическа услуга в общата цена.
В тази хипотеза за доставката на обща туристическа услуга е приложим режимът на глава шестнадесета „Туристически услуги“ от ЗДДС. Другите доставки на стоки и/или услуги, свързани с организиране на мероприятието, които обичайно включват ползване на зала, храни и напитки през почивките, техническо оборудване, материали и други, както и представените със собствен ресурс и капацитет, се облагат по общия ред.
Ако все пак, макар и необичайно, в конкретен отделен случай едната от доставките, свързани с организирането на семинари, образователни и други подобни мероприятия (доставка на стоки и услуги, нямащи характер на туристически услуги или съответно доставка на туристически услуги), не представлява цел за клиента сама по себе си и делът й съставлява незначителна част от общата цена, следва да се приеме, че е налице основна доставка, която е съпътствана от други доставки и към всички доставки се прилага режимът на основната доставка.
Предвид изложеното, ако основната доставка е организирането на мероприятието, то облагането на комплексната доставка е по общия ред на ЗДДС. В случай, че основната доставка е общата туристическа услуга, комплексната доставка подлежи на облагане по реда на Глава шестнадесета „Туристически услуги“ от ЗДДС.