53-00-1199/13.03.2013 г.
чл. 126, ал. 1 от ЗКПО
чл. 132, ал. 2 от ЗКПО
чл. 135 и чл. 136 от ЗКПО
чл. 115, ал. 1 от ЗКПО
чл.107, т.4 от ЗДДС
чл.109, ал.1 от ЗДДС
чл.111, ал.1 от ЗДДС
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-00-1199/05.12.2012 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за данъка върху добавена стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
Чуждестранното юридическо лице „Х АГ” /Х АК/ извършва дейност на територията на Република България посредством клон, регистриран съгласно българското законодателство и вписан в търговския регистър с наименование „Х АГ Клон България” /Клонът/. Капиталът на Х АК се притежава изцялоот „Х Австрия холдинг АГ” /ХАХ/, акционерно дружество, регистрирано съгласно австрийското право. Едноличен собственик на капитала на ХАХ е „Х С.А.”, акционерно дружество, регистрирано съгласно френското право.
Като част от глобално преструктуриране на европейските дъщерни дружества на Х С.А., извършващи дейност в областта на кредитното застраховане, през 2012 г. посочените по-горе дружества предприемат стъпки за групово преструктуриране под формата на поредица от вливания. Като краен резултат на преструктурирането и планираните транс-гранични вливания, ХС.А. следва да стане универсален правоприемник на всички активи и пасиви на дружества, в т.ч. и на ХАХ.
Съгласно сключен на 16.05.2012 г. договор за вливане между Х АК, в качеството прехвърлящо дружество и ХАХ като приемащо дружество, съгласно австрийския Закон за акционерните дружества, прехвърлящото дружество се влива в приемащото дружество по пътя на универсалното правоприемство чрез прехвърляне на имуществото му като съвкупност с всички права и задължения и Х АК се прекратява без ликвидация. Предвид това, че ХАХ е едноличен собственик на капитала на Х АК, съгласно австрийското законодателство не се издават акции на приемащото дружество. Всички активи и пасиви на Х АК(включително тези, съставляващи имуществото на Клона) се прехвърлят на ХАХ по техните балансови стойност към 31.12.2011 г.
Съгласно австрийското право, вливането на Х АК в ХАХе регистрирано и правно валидно, считано от 11.10.2012 г. Преди датата на вливането, ХАХ няма място на стопанска дейност в България.
Същевременно, съгласно извлечение от вписванията в регистъра на търговските дружества от 14.11.2012 г., Търговски съд на Нантен, Франция, между Х С.А. като приемащо дружество и ХАХ като преобразуващо се дружество е извършено трансгранично сливане, считано от 31.10.2012 г. Х С.А. е универсален правоприемник на ХАХ, което се прекратява без ликвидация. В резултат на вливането приемащото Х С.А. остава да извършва дейността си чрез клон в Австрия. На преобразуващото се дружество /ХАХ/ не се издават акции за осъществяване на вливането от приемащото, тъй като Х С.А. е едноличен собственик на капитала на ХАХ.
В договора за вливане е предвидено ретроактивно действие на преобразуването, като за данъчни цели в Австрия и Франция, вливането се счита за извършено на 01.01.2012 г.
Преди датата на вливането, Х С.А. няма място на стопанска дейност в България.
Като резултат от универсалното правоприемство между дружествата, участващи впреобразуванията, със завършване на вливането на ХАХ в Х С.А., цялото имущество на клона в България ще съставлява част от активите и пасивите на Х С.А., Франция.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Какъв е данъчният ефект за клона на чуждестранния търговец, регистриран в Република България, вследствие на вливането на принципала му в друго чуждестранно юридическо лице?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
І. Данъчно третиране по реда на ЗКПО
Данъчното облагане при преобразуване на дружества се съдържа в глава деветнадесета, част втора на ЗКПО, където са регламентирани две основни направления – общ режим и специален облекчен режим.
Общият данъчен режим за третиране на преобразуването е развит в раздел І от глава деветнадесета. Разпоредбите в този раздел се прилагат за преобразуване на дружества по смисъла на Търговския закон (ТЗ).
Специфичният режим на облагане при преобразуване е въведен с разпоредбите на раздели ІІ и ІІІ от глава деветнадесета на ЗКПО, с които изцяло се транспонират изискванията на Директива 90/434/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990г. относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, отделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави-членки, както и при прехвърлянето на седалище наSE или SCE в друга държава-членка (OB L 225, 20.8.1990 г., стр.1) изменена с Директива 2005/19/ЕС на Съвета от 17 февруари 2005 година L 58 19 4.3.2005; Директива 2006/98/ЕО на Съвета от 20 ноември 2006 година L 363 129 20.12.2006.
Съгласно чл. 125 от ЗКПО специфичният режим на облагане при преобразуване се прилага при вливане, сливане, разделяне, отделяне, прехвърляне на обособена дейност и замяна на акции или дялове по смисъла на чл. 126 – 131 от с.з., в които участват местни дружества и/или дружества от друга държава – членка на Европейския съюз /ЕС/.
Вливане по смисъла на чл. 126, ал. 1 от ЗКПО е всяко преобразуване, за което едновременно са изпълнени следните условия:
1. всички активи и пасиви на едно или повече преобразуващи се дружества преминават към съществуващо приемащо дружество, като преобразуващите се дружества се прекратяват без ликвидация;
2. на акционерите или съдружниците в преобразуващите се дружества се издават акции или дялове от приемащото дружество.
На основание чл. 132, ал. 2 от ЗКПО в случаите на вливане може да не се издават акции или дялове, когато това е допустимо от Търговския закон.
Вливане е и всяко преобразуване, при което всички активи и пасиви на преобразуващо се дружество преминават към приемащо дружество, което притежава всички акции или дялове на преобразуващото се дружество, и преобразуващото се дружество се прекратява без ликвидация – чл. 126, ал. 2 от ЗКПО.
Предвид разпоредбите на чл. 135 и чл. 136 от ЗКПО преобразуващи се дружества по смисъла на глава деветнадесета, раздел ІІ са преобразуващи се дружества от друга държава – членка на ЕС, както и място на стопанска дейност в страната на преобразуващо се дружество от друга държава – членка на ЕС, съответно получаващи дружества са новоучредено или приемащо дружество от друга държава – членка на ЕС.
Следователно, когато посочените условия са изпълнени, преобразуването чрез вливане ще попадне в хипотезата на специфичния режим на облагане при преобразуване, чиято цел е отлагане на данъчното облагане. Следва да се има предвид, че този режим не се прилага, когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчно облагане. Смята се, че е налице отклонение от данъчно облагане и когато липсва икономическа обоснованост за предприето преобразуване или то прикрива разпореждане с активи – чл. 151 от ЗКПО. Преценка за наличието или липсата на такива обстоятелства може да бъде направена единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
На основание чл. 115, ал. 1 от ЗКПО преобразуващите се дружества и местата на стопанска дейност на чуждестранни лица се облагат с корпоративен данък за последния данъчен период (съгласно чл. 114 от с.з.) по общия ред на закона. Данъчното облагане е окончателно. Разпоредбите на ал. 2 и 3 от същия член не се прилагат при преобразуване при условията и по реда на раздели ІІ и ІІІ – специфичния режим.
Нормата на чл. 122 от ЗКПО урежда данъчно третиране при избор на по-ранна дата на преобразуване за счетоводни цели по реда на чл. 263ж, ал. 2 от Търговския закон. В тези случаи всички действия на преобразуващите се дружества, извършени за сметка на новоучредените или приемащите дружества от избраната по-ранна дата до датата на преобразуване за данъчни цели, се смятат за извършени за данъчни цели от преобразуващите се дружества (ал. 1 на чл. 122 от ЗКПО). Преобразуванията /данъчните регулации/ при определяне на данъчния финансов резултат, произтичащи от действията по ал. 1 от същия член, се извършват от преобразуващите се дружества.
В случаите на прекратяване на преобразуващи се дружества новоучредените или приемащи дружества подават данъчна декларация по чл. 117 от ЗКПО за корпоративния данък за последния данъчен период на преобразуващото се дружество. Декларацията се подава в 30-дневен срок от датата на преобразуването в териториалната дирекция на Националната агенция по приходите по регистрация на новоучреденото или приемащото дружество. В същия срок се внася корпоративният данък за последния данъчен период от новоучредените или приемащите дружества след приспадане на направените авансови вноски. Тези правила се прилагат и в случаите на прекратяване на преобразуващо се дружество по раздел ІІ от глава деветнадесета на ЗКПО.
По отношение на активите и пасивите, които са предмет на преобразуване, се прилагат разпоредбите на чл. 138, чл. 139, т. 1, чл. 140 и чл. 141 от ЗКПО.
В конкретния случай, описан в запитването, извършени са две преобразувания – вливане на Х АК в ХАХ, считано от 11.10.2012 г. и вливане на ХАХ в Х С.А., считано от 31.10.2012 г.
Следователно регистрирания в България клон на Х АК, Австрияот 11.10.2012 г. става клон на ХАХ, Австрия, а от 31.10.2012 г. – клон на Х С.А., Франция.
Предвид разпоредбите начл. 115, ал. 1 и 4 във вр. с чл. 114 от ЗКПО, следва да се приложи данъчно облагане с корпоративен данък на мястото на стопанска дейност на чуждестранното лице Х АК (клон България) за последния данъчен период 01.01.2012г.-11.10.2012г., съответно на мястото на стопанска дейност на ХАХ (клон България) за последния данъчен период 12.10.2012г.-31.10.2012г., по общия ред на закона. Тъй като преобразуващите се дружества се прекратяват, приемащите дружества имат задължението да подадат данъчната декларация по чл. 117 от ЗКПО за корпоративния данък за последния данъчен период на Х АК (клон България) и на ХАХ (клон България) в 30 – дневен срок от датата на преобразуването. В същия срок се внася корпоративният данък за последния данъчен период от приемащото дружество след приспадане на направените авансови вноски.
ІІ. Данъчно третиране по реда на ЗДДС
Съгласно разпоредбатана чл.10, ал.1, т.1 и т.2 от ЗДДС преобразуването на търговско дружество по реда на глава шестнадесета от ТЗи прехвърлянето на предприятиепо реда на чл.15 или чл.60 от ТЗ се определят като търговски сделки, които не се третират като доставка по смисъла наЗДДС.
В разпоредбата на чл.261, ал.1 от ТЗизчерпателно са изброени формите, под които може да се осъществи преобразуването на търговски дружества, а прехвърлянето на предприятие е уредено в чл.15 – чл.16аи чл.60 от ТЗ. Както преобразуването на търговско дружество, така и прехвърлянето на предприятие са обстоятелства, които подлежат на вписване в търговския регистър.
Промяната в принципала на клон на чуждестранен търговец, не е сред изброените в глава шестнадесета от ТЗ хипотези, поради което описаният в запитването случай не попада в разпоредбата на чл.10, ал.1 от ЗДДС.
В случай, че бъде вписано заличаване на клона на чуждестранния търговец, то тогава на основание чл.107, т.4 от ЗДДС ще възникне задължение за дерегистрация по закона същия. Доколкото случаят не попада в хипотезата на чл.10, ал.1 от ЗДДС ще възникне задължение както за подаване на заявление за дерегистрацияв срока по чл.109, ал.1 от ЗДДС, така и задължение за облагане на наличните активи към датата на дерегистрация, съгласно чл.111, ал.1 от ЗДДС.
Ако клонът на чуждестранния търговец не бъде заличен, а продължи дейността си на територията на страната, тоне намира приложение разпоредбата на чл.107, т.4 от ЗДДС и следователно не възниква задължение за дерегистрация на клона по този закон. Във връзка с предвидената промяна в принципала на клона, при запазване на ЕИК на клона, ЗДДС не регламентира допълнителни задължения за регистрираното за целите на този закон лице.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.