Във връзка с Ваше писмено запитване, постъпило с вх. № ……./01.02.2013г. в Дирекция «ОДОП»-
е изложена следната фактическа обстановка:
„С” ЕООД е собственик на земя – УПИ и възлага на дружество „Б” ЕООД построяването на многофункционална сградас шоурум, офиси, складове, конферентен център и подземен паркинг, като разходите за строителството са с финансови средства на „Б” ЕООД. Срещу изграждането на обекта, „С” ЕООДсе задължава да предостави на „Б” ЕООД ползването на изградения обект за срок от 8 години, като дължимият наем ще бъде прихванат от вложените от „Б” ЕООД финансови средства в проектирането, строителството и оборудването на обекта, до окончателното им погасяване. Двете дружества са свързани лица. Съгласно изготвения проект за строителство се предвижда „изграждане и въвеждане на сградата поетапно”.За построяване на сградата „Б” ЕООД ще ползва услугите на подизпълнители в строителния сектор.
Поставени са следните въпроси:
1. Съгласно сега действащите ЗДДС и ЗКПО как ще се третират доставките между „Б” ЕООД и „С” ЕООД?
2. Как и кога да се фактурират същите, дали следва да се фактурират доставките след изпълнение на цялостното строителство или фактурирането да бъде съобразено с приложения проект за изграждане на сградата? Първият етап според изготвения проект-шоурум ще бъде изграден и актуван самостоятелно на по-ранен етап – 30.10.2013г, а окончателното изграждане и плащане – 31.03.2014г. В случая кой документ е определящ – договора между инвеститор и клиент или изготвеният проект?
Във връзка с поставените от Вас въпроси, изразяваме следното становище:
По ЗДДС:
Доколкото в случая е налице договор за строителство срещу бъдещ наем, следва да съобразите разпоредбите за бартер, разписани в чл.130 от ЗДДС. Когато е налице доставка, по която възнаграждението /изцяло или частично/ е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Данъчното събитие за двете доставки възниква по общите правила на закона. Доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане /цялостно или частично/ по втората доставка. Съгласно чл.130, ал.4 от ЗДДС, размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата.
Следва да се има предвид, че при бартер, данъчната основа се определя по специален ред. Съгласно чл.26, ал.7 от закона, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, данъчната основа на всяка от доставките е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата на възникване на данъчното събитие за нея.
Предвид гореизложеното, при замяната – СМР срещу наем, дружеството е доставчик на строителна услуга и получател по наемни правоотношения.
В този случай са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Съгласно чл.130, ал.2 от ЗДДС, данъчното събитие и за двете доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях.
Предвид това, доколкото е необходимо да се построи обекта, за да се предостави под наем, то завършването на обекта е с по-ранната дата. В този смисъл, доколкото в писменото запитване и приложения към него договор е посочено, че на «Б» ЕООД е възложено проектиране и строителство на обект в срок до 31.03.2014г., датата на данъчното събитие се определя по общите правила на ЗДДС.
Съгласно чл.25, ал.1 от ЗДДС, данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл.16. По смисъла на ал.2 от същия член, данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Услугата се счита за извършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея, съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти.
Доколкото в случая не е уговорено плащане на различни етапи от извършването на строителството, следва да се приеме, че данъчното събитие възниква на датата на завършването на обекта, съгласно договорните взаимоотношения между страните.
Съгласно разпоредбите на чл.130, ал.3 от ЗДДС за дружеството възниква задължение за издаване на фактура съгласно чл.113, ал.4 от ЗДДС в 5 дневен срок от тази дата. Данъчната основа се определя по реда на чл.26, ал.7 от ЗДДС – пазарната цена на предоставянатауслуга, изчислена към датата на възникване на данъчното събитие за нея.
За другото дружество е налице авансово плащане по доставката за наем, съответно възниква задължение за издаване на фактура, като размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане за наема е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата-СМР.
По ЗКПО
За посочените в запитването сделки в Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ няма разписан специален регламент. Извършването на строителната услуга във връзка с построяването на сграда и отдаването й под наем са стандартни търговски сделки. Предвиденият начин за разплащане чрез прихващане между направените разходи по изграждането и дължимия наем счетоводно следва да се отрази съобразно изискванията на Закона за счетоводството /ЗСч/ и приложимите за двете дружества счетоводни стандарти за отчитане на разходи, приходи, придобиване на дълготрайни материални активи, оповестяване на сделки между свързани лица и ефекта от тях.
Предвид посоченото в запитването, че двете дружества са свързани лица, за целите на данъчното облагане с корпоративен данък следва да се вземат под внимание разпоредбите на чл. 15и чл. 16 от ЗКПО. Съгласно чл. 15 от закона, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО определя, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
Видно от приложения договор, страните в сделката в т. 2 от част І Предмет на договора, се споразумяват изграждането на обекта и неговото отдаване под наем да става като се прилагат пазарни цени. Редът и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени между свързани лица, за целите на данъчното облагане, са регламентирани с разпоредбите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006г. за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /обн. – ДВ, бр. 70 от 29.08.2006 г./.
От посоченото до тук, за целите на облагане с корпоративен данък, от значение за двете дружества, които както е посочено в запитването са свързани лица, е да реализират своите взаимоотношения на основата на пазарната цена /§ 1, т. 14 от ДР на ЗКПО/. Когато в резултат от прилагането на цени различни от пазарните се формира некоректна данъчна основа и се установи отклонение от данъчно облагане, същата следва да бъде коригирана и обложена с данък при условия и цени, които биха възникнали, ако взаимоотношенията са реализирани при условията за несвързани лица. Корекцията от данъчно задължените лица се осъществява при годишното данъчно приключване чрез попълване на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО и приложение № 1, съответно редове 28 и 29 – увеличения и редове 25 и 26 – намаления в зависимост от конкретния случай.
Когато отклонение от данъчно облагане и неговия размер се установи при извършване на последващ контрол, в правомощията на органа по приходите след анализ на факти, обстоятелства и доказателства, във връзка с условията за осъществяване на сделките и приложените цени, да извърши корекция на данъчната основа и определи нов размер на корпоративния данък.