Изх. № 20-00-458
13.12.2014 г.
ЗДДС чл. 6, ал. 2, т. 3, чл.79, ал.6, т.2
ДОПК § 1, т. 8 от ДР
В дирекция …… е постъпило писмо относно прилагането наЗакона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„В“ ЕООД е дружество, учредено съгласно законодателството на Република България и е част от концерн. На местния пазар дружеството възнамерява да отдава товарни автомобили на лизинг на данъчно задължени лица. С цел намиране на подходящи финансови решения за своите клиенти, дружеството ще предлага разнообразно портфолио от лизингови продукти, включващи оперативен лизинг, финансов лизинг, при който изрично е предвидено прехвърляне правото на собственост ( т. нар. „лизинг със затворен край“) и лизинг, при който има само опция за прехвърляне на собствеността
( т.нар. „лизинг с отворен край“).
При така изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. За да се определи дали финансовият лизинг попада в хипотезата на чл.6, ал.2, т.3 от ЗДДС, следва ли остатъчната стойност и таксата за упражняване на опцията да се включват в „сбора на дължимите вноски“?
2. Може ли сборът на вноските да се определи като идентичен на пазарната цена, ако разликата не е значителна?
3. Лизингодателят или лизингополучателят трябва да извърши корекция по чл.79, ал.3 от ЗДДС при кражба на товарен автомобил, отдаден на лизинг, попадащ в обхвата на чл.6, ал.2, т.3 от ЗДДС и за който цялата сума на дължимия данък върху добавената стойност е внесена в бюджета от лизингодателя?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
По първи въпрос
За доставка по договор за лизинг, който е сключен след 01. 01. 2014 г., в който е предвидено да се прехвърли собствеността на стоката, както и в случаите, в които е уговорена само опция за прехвърляне на правото на собственост и сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, е идентичен с пазарната цена на стоката към дата на предоставянето, е налице доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС.
В този смисъл, при преценка относно идентичността на сбора от дължимите вноски по договора за лизинг и пазарната цена, с оглед на това, дали следва да се приложи чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС или не, считам, че цената за упражняване на опцията за придобиване, включваща, остатъчната стойност и таксата, която е дължима за упражняване на опцията, дължими при условие, че се реализира опцията за придобиване на собствеността, не се включват в сбора от дължимите вноски, доколкото същите нямат характер на дължима вноска по договора.
Следва да се има предвид, че в случаите, когато е налице доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, данъчната основа на доставката се определя по реда на чл. 26 от същия закон и включва цената за упражняване на опцията за придобиване.
В случаите, когато е налице доставка на услуга по отдаване под наем и в този случай при реализиране на опцията за придобиване на собствеността, се счита, че се извършва доставка на стока, на основание чл. 13, ал. 1 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), като данъчната основа е цената за упражняване на опцията. В случаите на промяна на договора, ако след промяната за него са изпълнени условията на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, данъчната основа на доставката ще включва дължимите след промяната вноски, както и цената за упражняване на опцията.
По втори въпрос
Както бе посочено по-горе за доставка по договор за лизинг, който е сключен след 01. 01. 2014 г., в който е предвидено да се прехвърли собствеността на стоката, както и в случаите, в които е уговорена само опция за прехвърляне на правото на собственост и сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, е идентичен с пазарната цена на стоката към дата на предоставянето, е налице доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2 от ЗДДС.
Тази нова редакция на нормата следва да се тълкува при съобразяване с установената практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), съгласно която “понятието за доставка на стока не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик” (вж. Решение от 8 февруари 1990 г. по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Recueil, точка 7 и Решение от 6 февруари 2003 г. по дело Auto Lease Holland, C-185/01, Recueil, точка 32). Конкретно относимо към настоящия казус е постановеното отСЕС дело С-118/11 “Еон Асет Мениджмънт” ООД, т. 40), съгласно което: “…в хипотезата, при която договорът за лизинг на лек автомобил предвижда в края на договора да се прехвърли собствеността на автомобила на лизингополучателя или на лизингополучателя да се предоставят присъщите за правото на собственост върху автомобила основни правомощия, а именно да му се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила, и ако настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична на пазарната стойност на стоката, сделката следва да се приравни на придобиването на дълготраен актив.“
Относно практическата идентичност на сбора от вноските, дължими по договор за лизинг с пазарната цена, считаме че такава идентичност е налице, когато няма значително отклонение между дължимите лизингови вноски по договора и пазарната цена към датата на предоставяне на ползването. Считаме, че за значително отклонение от пазарната цена, при извършване на сравнение между цената, договорена между страните по сделката и пазарната цена, следва да се приеме това различие, което е очевидно и съществено, както в относително, така и в абсолютно изражение, като се налага единственият възможен извод, че става въпрос за явно, а не пренебрежимо разминаване или такова, дължащо се на обичайните колебания на цените на даден пазар.
Предвид изложеното и при съобразяване с тълкуването на СЕС по цитираните дела, считаме, че когато на лизингополучателя се предоставят присъщите за правото на собственост върху автомобила основни правомощия, като му се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила и е предвидена опция за придобиване на правото на собственост върху автомобилите срещу заплащане на съответната уговорена цена за упражняване на опцията от лизингополучателя:
-следва да се приеме, че е налице доставка на услуга по отдаване под наем, когато с оглед изложеното по-горе, сборът от дължимите по лизинговия договор вноски (без уговорената цена за упражняване на опцията) е значително по-нисък от определeната пазарна цена на стоките;
-следва да се приеме, че е налице доставка на стока по смисъла на
чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато с оглед изложеното по-горе, сборът от дължимите по лизинговия договор вноски (без уговорената цена за упражняване на опцията)е незначително по-нисък, равен или надвишаващ определeната пазарна цена на стоките.
Съгласно т. 16 на § 1 от ДР наЗДДС „пазарна цена“ е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. „Пазарна цена“ по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Методите за определяне на пазарните цени са:
а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци;
б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба;
в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба;
г) методът на транзакционната нетна печалба;
д) методът на разпределената печалба.
Редът и начинът за прилагане на методите се определят с Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г.).Съгласно чл. 4 от същата наредба, прилагането на методите за определяне на пазарните цени има за цел постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. В Наредбата е определенопри какви условия, кой метод може да бъде ползван, като е допустимо едновременно прилагане на два или повече метода (чл. 10 от Наредбата) в случаите, когато самостоятелното прилагане на методите не води до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. Следователно за определяне на пазарната цена в конкретния случай трябва да бъде избран подходящ метод в съответствие с определените в закона пет метода или комбинация от тях, с оглед казаното по-горе.
По трети въпрос
В случай на кражба на актив, който е предмет на договор за лизинг,за който са изплатени част от вноските и собствеността не е прехвърлена на лизингополучателя, корекция по реда на чл.79, ал.6, т.2 от ЗДДС във връзка с чл.79, ал.3 от ЗДДС за приспаднатия при закупуването данъчен кредит ще извърши лизингодателя.
Начисленият ДДС за лизинговите вноски не подлежи на корекция от страна на лизингополучателя, защото те представляват данъчна основана доставка на услуги, а до момента, в който е извършена кражбата стоката не е придобита от лизингополучателя. В случай, че на основание чл.25, ал. 3, т.1 във връзка с чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС данъкът е начислен при предаването на актива, то съгласно чл. 115, ал. 6 от ЗДДС при прекратяването или развалянето на договора лизингодателят следва да издаде кредитно известие за цялата сума, т. е. налице е разваляне на договора, тъй като предметът на договора е погинал. Платените лизингови вноски до момента на кражбата на вещта следва да се приравнят на насрещни престации на доставка на услуга за предоставяне на ползване на актив (наем), като за тези доставки дружеството следва да издаде фактура.
В подкрепа на гореизложеното е и разпоредбата на чл. 344, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ), съгласно която лизингодателят има задълженията на наемодател по чл. 230 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), поради което до прехвърлянето на собствеността на вещта при финансовия лизинг, полученото възнаграждение за предоставеното ползване представлява плащане по договорена наемна цена.
В този смисъла е и постановеното от Върховен административен съд Решение №17477/ 27.12.2013 г. по адм. дело 4764/ 2013 г.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.