Изх. №М-24-31-86
Дата: 14.03.2014 год.
ЗДДС, чл. 9, ал. 2, т. 4;
ЗДДС, чл. 25, ал. 3, т. 6;
ЗДДС, чл. 25, ал. 4;
ЗДДС, чл. 26;
ЗДДС, чл. 27, ал. 4, т. 1;
ЗДДС, чл. 27, ал. 4, т. 2;
ЗДДС, чл. 113;
ЗДДС, чл. 130, ал. 2;
ЗДДС, чл. 130, ал. 3;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 32;
ПЗР на ЗИД на ЗДДС, пар. 43;
ЗС, чл. 97.
Относно: прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) по договор за предоставяне на концесия за добив
В Протокол за писмено запитване № 4/13.11.2013 г. на ТД на НАП …, изпратен от Дирекция ОДОП … и постъпил в ЦУ на НАП с вх. № М-24-31-86/27.11.2013 г. е изложена следната фактическа обстановка:
При извършена проверка на дружество във връзка с деклариран данък върху добавената стойност за възстановяване за периода 01.07.2013 г.-30.09.2013 г. е установено, че същото е концесионер по договор за предоставяне на концесия за подземно богатство – каменна сол чрез добив от находище, сключен с Министерски съвет на Република България на 28.08.2000 г. за срок от 30 години.
Задължение на концесионера, съгласно договора е да заплаща на концедента парично концесионно възнаграждение, калкулирано по определени в чл. 17 на договора правила.
Съгласно договора концесионерът има право да изгражда сгради и съоръжения и да извършва необходими подобрения, свързани с ползването на концесионния обект, след предварително съгласуване с концедента.
За срока на действие на договора концесионерът се задължава да извърши минимални инвестиции, определени по размер в “Минимална инвестиционна програма” за първия 5-годишен срок на концесията. За всеки следващ 5-годишен период, концесионерът ще изготвя инвестиционна програма в зависимост от нуждите на концесионния обект.
В началото на всяка календарна година – 15 число на м. февруари – по предложение на концесионера, страните изготвят и подписват „инвестиционен план“, конкретизиращ вида и размера на инвестициите за съответната година.
Направените инвестиции, съобразно “Минималната инвестиционна програма” са задължителни и с тяхната стойност не се намалява дължимото от концесионера възнаграждение. В случай, че концесионерът не е извършил някоя/и инвестиция/и, предвидени в инвестиционния план за съответния отчетен период, поради лошо или неблагоприятно развитие на икономическите условия, концесионерът е освободен от каквито и да са санкции за съответния отчетен период. Независимо от това през следващия отчетен период/и концесионерът ще бъде задължен да извърши и отчете всички инвестиции, които са договорени, но не са извършени през предходния отчетен период, поради наличието на обстоятелствата, посочени по-горе. В случай, че извършените от концесионера инвестиции, поети като задължение в инвестиционния план за съответната година, надвишават посочените в плана за съответната година, инвестираните в повече суми се приспадат от инвестициите, предвидени за следващата година. С инвестирането на сума, предвидена в съответната инвестиционна програма, задължението на концесионера по тази програма се счита за изпълнено изцяло, дори това да е станало преди изтичането на определения 5-годишен срок. При отчитане изпълнението на инвестиционния план за съответната година в рамките на инвестиционната програма е допустимо отклонение от 20% по-малко от сумата, предвидена за тази година, която разлика преминава в задължение на концесионера за следващата година.
Съгласно договора за осъществяване на концесията задължителни подобрения не се изискват. Договорено е, че всички подобрения се съгласуват предварително с концедента и че концесионерът има право на обезщетение за направените подобрения като размерът на обезщетението е еквивалентен на стойността на направените подобрения. Концесионерът може да претендира стойността на подобрението след изтичане срока на договора, а при прекратяване на концесионния договор по вина на концесионера не му се дължи обезщетение за направените подобрения.
Във връзка с изпълнението на минималната инвестиционна програма за периода 2010 г.-2014 г. са предвидени следните дейности:
-възстановяване на аварирали сондажи, сондажни тръби и колони, реконструкция на сондажни площадки;
-съоръжения за обслужване на сондажите;
-колектори и надземни тръбопроводи – реконструкция на КРП1; реконструкция на надземни тръбопроводи;
-помпи – реконструкция на помпено отделение;
-резервоари, басейни, съдове – изграждане оваловка на резервен нагревател и изграждане на площадка за промиване на солени почви;
-електроснабдяване – реконструкция защита на 110 кV и диспечинг, реконструкция на високоволтови кабели 6 кV и реконструкция 6 кV главна подстанция;
-автоматизирана система за управление на БСП – силова част и КИП;
-сгради и конструкции – реконструкция на пътища и мостове;
-комунално-битова част – изграждане на мини пречиствателна станция за БФК;
-охрана на труда, ППО – изграждане на пожарогасителна инсталация;
-други непредвидени – закупуване на земя, резервни части, непредвидени.
Дружеството е изготвило инвестиционно предложение за изграждане на три броя инвестиционни сондажи с прилежащи съоръжения, във връзка с възникналата производствена необходимост (увеличаване добива на разсол) и в съответствие с правата си по концесионния договор. За тези си намерения е уведомило Министерството на икономиката, енергетиката и туризма, което не възразява против нови експлоатационни сондажи, но счита, че трябва да бъде съгласувана промяната или актуализацията на Цялостния проект за експлоатация на обекта.
С договор от 22.11.2012 г. дружеството е възложило на дружество изпълнител срещу възнаграждение да изгради до пълното им завършване два броя сондажи (Р47 и Р39) като извърши всички сондажни дейности (включително проектиране и изпълнение) съобразно техническото задание към договора. Договорът влиза в сила на 22.11.2012 г., а за извършване на сондажните дейности е изготвено Приложение № 8 – график за извършване на всеки от етапите на работа.
Въпросите Ви са:
1.Какви доставки следва да се разграничат между концесионера и концедента по повод инвестиционните ангажименти по концесионния договор?
2.Кога настъпва данъчното събитие за всяка от доставките – след изтичане на срока на договора (чл. 11, т. 2 от договора) или съгласно чл. 25, ал. 2 и ал. 4 от ЗДДС?
3.Как се определя данъчната основа на всяка от доставките?
4.Как следва да се документира и в какъв срок всяка една доставка за инвестиции по инвестиционна програма 2013 г.?
5.Как следва да се документира и в какъв срок всяка една доставка за инвестиции, извършени през 2013 г., но касаещи инвестиционната програма за предходната година?
6.Как следва да се документира и в какъв срок всяка една доставка за инвестиции, извършени през периода 2011 г.-2012 г., но касаещи инвестиционната програма за предходни години или за периодите 2011 г.-2012 г.?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното принципно становище:
1. Доставки при условията на бартер
От изложеното в запитването е видно, че концедентът извършва доставка по предоставяне на концесия за добив на подземни богатства – каменна сол от обекта на концесията, като възнаграждението, дължимо от концесионера, е определено освен в парична сума и в предоставянето на доставка на услуга, свързана с извършване на минимални инвестиции, определени по размер в “Минимална инвестиционна програма”.
Предвид гореизложеното за доставките е налице бартер. На основание чл. 130 от ЗДДС, бартер е налице при доставка на стока или услуга, по която възнаграждението изцяло или частично е определено в стоки или услуги. Това е основание да се приеме, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Съгласно чл. 130, ал. 2 и 3 от ЗДДС данъчното събитие за доставките възниква по общите правила на закона, като доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка.
1.1. Относно данъчното събитие, данъчната основа и документиране на доставката на услуга по предоставяне правото на ползване на подземно богатства – каменна сол чрез добив от концедента на концесионера
Съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Предвид обстоятелството, че доставката на услуга по предоставяне правото на ползване на подземно богатства – каменна сол чрез добив от обекта на концесията е доставка с непрекъснато изпълнение, данъчното събитие за нея възниква на датата, на която е дължимо плащане и/или минимална инвестиция, определена по размер в “Минимална инвестиционна програма”, от страна на концесионера.
При условие, че в “Минималната инвестиционната програма” са договорени конкретни дати за отделни дължими инвестиции в рамките на една календарна година, всяка такава дата обуславя възникване на данъчно събитие на доставката на услуга, извършена от концедента. При инвестиции с договорена определена дата за дължимост на изпълнението, датата, на която реално е извършена инвестицията, свързана с “Минималната инвестиционната програма” от концесионера, както и датата, на която инвестицията е одобрена, не са определящи относно датата на данъчното събитие на доставката на услуга по предоставяне правото на ползване на подземно богатства – каменна сол чрез добив от концедента към концесионера.
Когато е налице инвестиционна програма, която е с поетапно изпълнение с годишен падеж, то в края на съответната календарна година, ако не са договорени междинни дати в рамките на годината за изпълнение на отделните инвестиции, данъчното събитие на доставката на услуга, извършена от концедента, е краят на текущата година.
Към дата, на която е дължимо плащане или минимална инвестиция, определена по размер в “Минимална инвестиционна програма”, концедентът следва да издаде на основание чл. 113 от ЗДДС фактура за доставката на услуга на правото на ползване на подземни богатства – каменна сол чрез добив от обекта на концесията не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие.
За доставката от концедента към концесионера данъчната основа е договореното възнаграждение, включително определеното в стоки или услуги, при спазване изискванията на чл. 26, ал. 2, 3, 4 и 5; възнаграждението, определено в стоки или услуги, е равно на размера на договореното извършване на услугата, свързана с минималната инвестиция, определена по размер в “Минимална инвестиционна програма”, без компенсацията, когато такава е дължима от концедента на концесионера съгласно договора за концесия (чл. 27, ал. 4, т. 1 от ЗДДС в сила от 01.01.2013 г.). Т.е., данъчната основа на доставката е равна на договореното възнаграждение, включително определеното в стоки или услуги като възнаграждението в услуги е равно на размера на договорената инвестиция, определена по размер в “Минимална инвестиционна програма”, съответно в “инвестиционен план” за съответната година.
Изложеното относно определянето на данъчните основи на доставките се отнася и за доставките с данъчни събития в периода 01.01.2011 г. – 31.12.2012 г., за които е приложима разпоредбата на пар. 43 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС.
Следва да се има предвид, че ако задълженото лице е определило данъчната основа на доставките с данъчни събития в периода 01.01.2011 г. – 31.12.2012 г. съобразно действащите норми на ЗДДС в редакцията им към датата на възникване на данъчното събитие, то същото следва да се приеме за законосъобразно.
1.2. Относно данъчното събитие и данъчната основа на доставката от концесионера към концедента
По начало за да се определи датата на възникване на данъчното събитие на извършената от концесионера доставка на услуга, свързана с минималната инвестиция, определена по размер в “Минимална инвестиционна програма” следва да се има предвид, че съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС, “подобрение” е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Считано от 01.01.2013 г. създаването на нов актив от ползвател на предоставен за ползване актив е приравнено на подобрение.
По силата на чл. 97 от Закона за собствеността, когато чужда вещ е присъединена като част към главна вещ по такъв начин, че не би могла да се отдели без съществено повреждане на главната вещ, собственикът на тази вещ придобива правото на собственост и върху присъединената част, при задължение да обезщети нейния собственик.
1.2.1. Минимални инвестиции, определени по размер в “Минимална инвестиционна програма”, които се характеризират с поетапност или периодичност (повтаряемост и продължителност) на изпълнението
Когато дължимите инвестиции по инвестиционната програма могат да се разглеждат като съвкупност от услуги, които изискват поетапност на изпълнението, и отделните етапи са намерили изражение в договорените между страните срокове за изпълнение по инвестиционната програма, то доставките на услуги от концесионера към концедента попадат в хипотезата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, т.е. данъчното събитиевъзниква на датата, на която плащането е станало дължимо.
Насрещната престация (плащане) по осъществената от концесионера услуга се изразява в доставка от страна на концедента на услуга по предоставяне правото на ползване на подземно богатства – каменна сол чрез добив от обекта на концесията. В тази връзка данъчните събития на доставките, извършени от концедента, определени съгласно т. 1 на настоящото становище, определят данъчните събития на доставките на услуги от концесионера към концедента, тъй като представляват датите, на които предвид законовата норма концесионерът е получил като възнаграждение от концедента на услугата с непрекъснато изпълнение по предоставяне правото на ползване на подземно богатства – каменна сол чрез добив от обекта на концесията. Към тази дата концесионерът следва да издаде фактура с данъчна основа – направените преки р“