.№ 26-Л-64
Дата: 13.11.2013 год.
ЗДДС, чл. 9, ал. 2, т. 4;
ЗДДС, чл. 25, ал. 2;
ЗДДС, чл. 25, ал. 4;
ЗДДС, чл. 27, ал. 4;
ЗДДС, чл. 130;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 32.
Относно: прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) по договор за предоставяне на концесия за услуга
Във Ваши писма, постъпили в ЦУ на НАП с вх. №№ ……………… е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество е страна по договор за концесия на пристанищен терминал, част от пристанище за обществен транспорт с национално значение. Договорът е в сила от ..…..2011 г. и е за срок от 35 години.
Предметът, правата и задълженията на дружеството съгласно условията на договора са следните:
– дружеството управлява, поддържа и експлоатира пристанищния терминал, включващ пристанищна територия, инфраструктура и сгради, както и правото да извършва пристанищни услуги и съпътстващи дейности;
– за правото на ползване дружеството дължи на концедента годишни концесионни плащания, които заплаща на две вноски;
– освен правата и задълженията, изброени по-горе дружеството следва да извърши за своя сметка инвестиции в определен размер по одобрени годишни инвестиционни програми за срока на концесията;
– съгласно договора като “инвестиция” е определено всяко плащане, извършено от концесионера за изпълнението на съответната съгласувана годишна инвестиционна програма, водещо до завеждане на дълготрайни материални и нематериални активи в баланса на концесионера;
– признаването на инвестициите се извършва само до размера на пазарните цени към момента на извършване на инвестицията, постигнати в резултат на проведена процедура по реда на Закона за обществените поръчки. В случай, че концесионерът предвижда закупуване на активи на лизинг, в годишната инвестиционна програма се включва лизинговата вноска за съответната година;
– всеки актив, който е придобит, построен, създаден и финансиран от дружеството става собственост на концедента при трайното му закрепване към обекта на концесията или при извършване на строително монтажните работи, като става част от обекта на концесия и представлява подобрение. След издаване на разрешение за ползване съгласно ЗУТ в срок от 15 дни се предприемат действия по издаване на акт за публична собственост;
– подобренията се отчитат като “капитализирани разходи за наети активи”;
– за определеният първи период от инвестиционна програма за срока от …….2011 г. до 31.12.2012 г. дружеството е изпълнило своето задължение по инвестиционната програма, като е извършило плащания предимно за проектантски услуги и други разходи за изграждане на активи, които към настоящия момент се отчитат като салдо по сметка “разходи за придобиване на дълготрайни активи”.
Въпросите Ви са:
1. Кой момент следва да се счита за дата на данъчно събитие за издаване на фактура от концесионера за направените инвестиции:
– текущо (ежемесечно) при извършване на разходите за изграждане на обектите по инвестиционната програма или подобряване на съществуващите активи;
– на датите, определени за плащане на концесионните вноски;
– след издаване на акт за публична собственост;
– в края на всяка календарна година, тъй като в договора е предвиден годишен размер на инвестициите за всяка година от срока на концесията?
2. Кой момент следва да се счита за дата на данъчно събитие за издаване на фактура от концедента?
3. Как следва да бъде определена данъчната основа, в случай, че има разлика между размера на одобрената инвестиция и фактически извършените разходи от концесионера?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното принципно становище:
От изложеното в запитването е видно, че концедентът извършва доставка по предоставяне на концесия за услуга на особено право на ползване върху обекта на концесията, като възнаграждението, дължимо от концесионера, е определено освен в парична сума и в предоставянето на доставка на услуги, свързани с инвестиции по одобрени Годишни инвестиционни програми (ГИП) за срока на концесията.
Предвид гореизложеното за доставките е налице бартер. На основание чл. 130 от ЗДДС, бартер е налице при доставка на стока или услуга, по която възнаграждението изцяло или частично е определено в стоки или услуги. Това е основание да се приеме, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Съгласно чл. 130, ал. 2 и 3 от ЗДДС данъчното събитие за доставките възниква по общите правила на закона, като доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка.
1. Относно данъчното събитие и данъчната основа на доставката на услуга по предоставяне правото на ползване от концедента на концесионера
Съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Предвид обстоятелството, че доставката на концесия за услуга на право на ползване е доставка с непрекъснато изпълнение, данъчното събитие за нея възниква на датата, на която е дължимо плащане или инвестиция от страна на концесионера. Датата, на която е извършена доставката на стока или услуга, свързани с ГИП, от концесионера, както и датата, на която инвестицията е одобрена, не са определящи относно датата на данъчното събитие на доставката на услуга по предоставяне правото на ползване от концедента.
При условие, че в Годишната инвестиционна програма са определени конкретни дати за отделни дължими инвестиции в рамките на една календарна година, всяка такава дата обуславя възникване на данъчно събитие на доставката на услуга, извършена от концедента. Ако не са договорени дати за отделните инвестиции,данъчното събитие на доставката на услуга, извършена от концедента, е края на текущата година.
Към дата, на която е дължимо плащане или инвестиция, концедентът следва да издаде фактура за доставката на услуга на правото на ползване на обекта на концесията.
За доставката от концедента към концесионера данъчната основа е договореното възнаграждение, включително определеното в стоки или услуги, при спазване изискванията на чл. 26, ал. 2, 3, 4 и 5; възнаграждението, определено в стоки или услуги, е равно на размера на договорената инвестиция, без компенсацията, когато такава е дължима от концедента на концесионера съгласно договора за концесия (чл. 27, ал. 4, т. 1 от ЗДДС).
2. Относно данъчното събитие и данъчната основа на доставката от концесионера към концедента
По начало за да се определи датата на възникване на данъчното събитие на извършените от концесионера доставки на услуги, свързани с инвестиции по ГИП за срока на концесията следва да се има предвид, че съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС, “подобрение” е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Считано от 01.01.2013 г. създаването на нов актив от ползвател на предоставен за ползване актив е приравнено на подобрение.
По силата на чл. 97 от Закона за собствеността, когато чужда вещ е присъединена като част към главна вещ по такъв начин, че не би могла да се отдели без съществено повреждане на главната вещ, собственикът на тази вещ придобива правото на собственост и върху присъединената част, при задължение да обезщети нейния собственик.
Тъй като в случая извършените услуги, свързани с инвестиции по ГИП за срока на концесията, са довели до увеличаване на икономическата изгода над първоначално оценената стандартна ефективност на този имот (обекта на концесията), е налице подобрение и собственикът на имота става собственик на подобрението, което по силата на ЗДДС е приравнено на доставка на услуга от дружеството към концедента (собственик на имота) – чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС.
Доколкото договорът за концесия не ни е предоставен, не можем да изразим конкретно становище относно данъчните събития на доставките от концесионера към концедента. Поради това изразеното становище е само принципно.
2.1. При поетапно предвидени инвестиции
В случай, че ГИПмогат да се разглеждат като такава съвкупност от услуги, които поради своят характер изискват поетапност на изпълнението, които етапи са намерили изражение в договорените между страните срокове по ГИП, в такъв случаи и доставките на услуги от концесионера към концедента биха попаднали в хипотезата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС – доставки с поетапно изпълнение, данъчното събитие за която възниква на датата, на която плащането (в случая насрещната престация – доставката на правото на ползване) е станало дължимо.
Определените съгласно т. 1 на настоящото становище данъчни събития на доставките на концедента по предоставяне на правото на ползване от своя страна определят данъчните събития и на доставките на услуги от концесионера към концедента, тъй като представляват датите, на които предвид законовата норма се приема, че концесионерът се явява получател на услугата с непрекъснато изпълнение по предоставяне на правото на ползване от концедента. Т.е. ако е налице инвестиционна програма, която е за доставки с поетапно изпълнение с годишен падеж, то в края на съответната календарна година се срещат двете насрещни доставки на концедента и концесионера. Към тази дата концесионерът следва да издаде фактура с данъчна основа -направените преки разходи, свързани с извършване на предоставената услуга, а ако не може да бъде определена по този ред, данъчната основа е пазарната цена на предоставената услуга (чл. 27, ал. 4, т. 2 от ЗДДС). В случай, че е налице разлика между размера на одобрената инвестиция и фактически извършените разходи от концесионера данъчната основа е равна на направените преки разходи, свързани с извършване на предоставената услуга.
В случай, че в ГИП са посочени междинни дати на отделни подетапи със съответните им срокове за изпълнение, следва да се приеме, че всяка такава датата обуславя възникване на данъчно събитие на доставка на услуга на концесионера и концедента.
2.2. При инвестиции, които не могат да се характеризират като доставки с поетапно изпълнение
Ако не е налице изпълнение на отделни етапи, по силата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие на доставките на услуги от концесионера към концедента ще възникне когато услугата е извършена.
Ако към датата на дължимост на инвестицията същата не е реализирана, концесионерът следва да издаде фактура за получено авансово плащане на стойност, равна на стойността на фактурираната от концедента услуга. В случай, че концесионерът извърши инвестицията или определен обект от нея преди датата на дължимост на инвестицията съгласно ГИП, за същия възниква данъчно събитие за доставка на стока или услуга, за която следва да издаде фактура. За концедента тази доставка представлява авансово плащане за доставката на услуга на правото на ползване на обекта на концесията, за което следва да издаде огледална фактура.
2.3. При инвестиции под формата на оборудване и съоръжения
Когато предвидените по договора инвестиции са под формата на оборудване и съоръжения, данъчното събитие на доставката е на датата на прехвърляне на собствеността, в случай, че не могат да се квалифицират като съпътстваща доставка на доставките на услуги по т. 2.1. от настоящото становище.
За доставката от концесионера към концедента данъчната основа е равна на данъчната основа при придобиването или на себестойността на предоставената стока, а в случаите, когато стоката е внесена – на данъчната основа при вноса, а ако не може да бъде определена по този ред, данъчната основа е пазарната цена на предоставената стока (чл.27, ал. 4, т. 2 от ЗДДС).
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР
НА НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ
/СТОЯН МАРКОВ/