Относно: Данъчно третиране по ЗДДС и ЗКПО при катастрофа, в резултат на която липсват стоки.
В Дирекция ”ОУИ” – ……….. постъпи писмено запитване с вх. № …../06.07.2011г. относно данъчно третиране по ЗДДС и ЗКПО при катастрофа, в резултат на която липсват стоки.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: Дружество е регистрирано по ЗДДС и е придобиващ в тристранна операция. Изпращач е фирма, регистрирана по ЗДДС в Холандия. Посредник в тристранната операция е фирма, регистрирана за целите на ДДС в Полша. Нито една от трите фирми не е регистрирана за целите на облагане с ДДС в някоя от държавите членки, където са регистрирани останалите двама участници. Стоката, обект на продажбата се транспортира директно от Холандия до България. Фактурата за продажба е от 13.05.2011 г., като условието на доставката еEXW. За удостоверяването на сключения договор за международен превоз на товари на 13.05.2011 г. е съставена и подписана международна товарителница /CMR/, като страни по договора са холандското дружество в качеството му на изпращач и превозвач. Транспортът се извършва по силата на договор със спедитор, с който дружеството работи. По време на превоза към базата на дружеството, шофьорът на товарният автомобил, виновно е предизвикал ПТП, в следствие на което част от товара е унищожен. Останалата част е доставена до склада на дружеството. Изпратени са нотариални покани на превозвача и спедитора за заплащане на недоставената стока. Заведена е жалба в Районна прокуратура.
За тази доставка дружеството си е самоначислило данък на основание чл. 82, ал. 3 от ЗДДС с протокол, който е издаден в срок до 5 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем /на датата на възникване на данъчното събитие 13.05.2011 г./ Издаденият протокол е включен в дневника за продажби за данъчния период, през който е издаден – м.май 2011 г. и в дневника за покупки, като е приспаднат данъчен кредит.
При така възникналата фактическа обстановка във връзка с документирането, счетоводната отчетност и данъчното третиране на сделките по реда на ЗДДС и ЗКПО, са поставени следнитевъпроси:
1. Какъв е редът за отписване на тези активи?
2. Правилно ли третираме тази сделка като тристранна операция, при положение че не сме получили стоката?
3. Какво е данъчното третиране на ползвания данъчен кредит, трябва ли да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит?
Първи въпрос: Предвид разпределението на компетентности Ви уведомяваме, че НАП не може да отговаря на въпроси, свързани със счетоводното третиране на стопанските операции. Такава компетентност притежава Дирекция «Данъчна политика» към МФ. В тази връзка, при условие, че имате конкретни въпроси, свързани с прилагането на счетоводни стандарти или конкретни счетоводни записвания може да поставите допълнителни въпроси, които ще бъдат пренасочени към Дирекция «Данъчна политика» за отговор по компетентност.
Видно от представената в запитването фактическа обстановка ще е налице липса или брак на стоково-материални запаси. Тъй като Вие не посочвате дали сте осчетоводили разход от липси/брак или все още не сте взели необходимите счетоводни записвания и предвид заведената жалба в Районна прокуратура и неустановена и доказана вина на лице, което не е служител на предприятието, отговорът ни има принципен характер.
При условие, че в дружеството се осчетоводят разходи за липси/брак на стоково материални запаси, данъчното третиране е по реда чл. 28, ал. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане. Тези разходи не се признават за данъчни цели, освен когато те се дължат на причините, посочени в чл. 28, ал. 3 от ЗКПО, една от които е непреодолимата сила /т. 1 на ал. 3/.
Ако регистрираното лице може да докаже, че унищожаването, липсата или брака на активите са в резултат на непреодолима сила, чрез издадени от компетентните органи документи, то няма да коригира счетоводните разходи за липси/брак на материални запаси т.е. няма да се регулират за данъчни цели на основание чл. 28, ал. 3, т. 1 от ЗКПО.
В данъчното законодателство липсва легална дефиниция за непреодолима сила. Такава има в чл. 306, ал. 2 от ТЗ: „непреодолима сила” е непредвидено или непредотвратимо събитие от извънреден характер, възникнало след сключване на договора.
Като непреодолима сила, според съдебната практика се квалифицират природните бедствия – земетресение, наводнение, силен снеговалеж, голяма суша, пожар (ако не се дължи на причини, за които длъжникът отговаря) и т.н. Всички тези обстоятелства от извънреден характер са за длъжника (или за данъчно задълженото лице) случайни по своя произход, непредвидени и непредвидими, настъпващи независимо и въпреки волята на лицето. Бедствие е събитие или поредица от събития, предизвикани от природни явления, инциденти, аварии или други извънредни обстоятелства, които засягат или застрашават живота или здравето на населението, имуществото или околната среда в размери, които изискват предприемането на мерки или участието на специални сили и използването на специални ресурси.
Освен природни явления, непреодолима сила могат да бъдат и събития и явления от обществения живот – военни действия, правителствени забрани, ограничаващи износа (ембарго), епидемии, стачки, хиперинфлация и т. н.
Непреодолимата сила, като юридически факт, означава събитие, което предизвиква последваща невъзможност на престацията или последваща невъзможност да се изпълни едно задължение.Неизпълнението не трябва да се дължи на причини, за които длъжникът отговаря. Обективна невъзможност да се изпълни задължението е налице, когато то не може да се изпълни нито от длъжника, нито от друго лице.
Следователно, за да бъде квалифицирано едно събитие като непреодолима сила, същото трябва да има извънреден характер за данъчно задълженото лице, да е случайно по своя произход, непредвидено и непредвидимо, настъпващо независимо и въпреки волята на лицето, но да не се дължи на причини, за които последното отговаря. Съществен елемент на непреодолимата сила е, че събитието и неговите последици биха настъпили и при полагане на всички възможни усилия за ненастъпването им от добрия търговец в дадена сфера на дейност. Не е налице непреодолима сила, когато съответното събитие е могло да бъде предотвратено, макар предвиждането му да е било трудно.
Предвид гореизложеното, ако след приключване на процедурата по изясняване на причините за катастрофата и вината на конкретно лице или предприятие, съответно търсенето на отговорност и възстановяването на нанесените щети на дружеството, като резултат са осчетоводени разходи от липси/брак на стоково-материални запаси, за които не може да се докаже, че са в следствие на непреодолима сила, следва да приложите разпоредбата на чл. 28, ал. 2 от ЗКПО и да увеличите счетоводния финансов резултат.
Освен това, следва да имате предвид и разпоредбата на чл. 28, ал. 4 от ЗКПО, която указва, че не се признава за данъчни цели разходът за данък по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС на активите, непризнати по реда на чл. 28, ал. 1 – 3. В конкретния случай, при отчетен счетоводен разход за ДДС, начислен съгласно чл. 79, ал. 3 от ЗДДС върху непризнат за целите на ЗКПО разход, поради това, че има характера на липса/брак, който не отговаря на изискванията на чл. 28, ал. 3, т. 1 от корпоративния закон., то и разходът за ДДС не се признава за данъчни цели. С него се преобразува счетоводният финансов резултат по реда на чл. 28, ал. 4 от ЗКПО.
При условие, че след извършеното увеличение на финансовия резултат дружеството получи приход от застраховки, обезщетения или други суми свързани със коментираното събитие, следва да се има предвид нормата на чл. 29 от ЗКПО, съгласно която не се признават за данъчни цели счетоводните приходи, възникнали по повод на липси и брак на активи или вземане, свързано с тях, до размера на непризнатите разходи по чл. 28 от закона. За данъчни цели ще бъде извършено намаление на резултата до размера на непризнатите разходи и ще бъде признат приход в размер на превишението (ако е налице такова) от получените приходи и отчетените разходи при отписване на актива.
Уведомяваме Ви, че на основание чл. 37, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс всички доказателства, относно наличие на обстоятелства за липса/брак в резултат на непреодолима сила и размера на нанесените щети, подлежат на конкретна проверка и обективна преценка и анализ от органа по приходите, съвкупно с установените при административното производство данни и факти.
Втори и трети въпрос: Съгласно чл. 15 от ЗДДС, тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:
1. регистрирано лице в държава членка А /прехвърлител/ извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б /посредник/, което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В /придобиващ/;
2. стоките се транспортират директно от А до В;
3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;
4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.
Ако стоките, обект на доставките, се транспортират от държава членка А /Холандия/ на прехвърлител до склад на придобиващия в държава членка В /България/, считаме, че е налице тристранна операция, ако се извършва директно транспортиране на стоките от А до В.
Следва да имате предвид, че ако първоначално стоките са складирани, не е налице тристранна операция, предвид неизпълнението на условието, посочено в чл. 15, т. 2 от ЗДДС, т.е. не е налице директно транспортиране на стоките. От изложената в запитването фактическа обстановка е видно, че част от стоката е транспортирана в България, а за друга част е установена липса. Независимо от факта, че същата не е разтоварена в склада на Вашата фирма, за Вас възниква задължение за начисляване на ДДС с протокол по чл. 117 от ЗДДС /не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем/ на основание чл. 82, ал. 3 от същия закон.
В запитването сте посочили, че издаденият от вас протокол по чл. 117 от ЗДДС е включен в дневника за продажби за данъчния период и сте приспаднали като данъчен кредит, така начисления данък.
Следва да имате предвид, че на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Корекциите, съгласно чл. 79, ал. 4 от ЗДДС, се извършват в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка – декларацията за този данъчен период.
Ограниченията за корекции са регламентирани в чл. 80 от ЗДДС. На основание чл. 80, ал. 2, т. 2 от ЗДДС не се извършват корекции на ползван данъчен кредит по чл. 79, ал. 1-7 от ЗДДС в случаи на унищожаване, липса или брак, причинени от аварии или катастрофи, за които лицето може да докаже, че не са причинени по негова вина. За доказателства /във връзка с прилагане на чл. 80, ал. 2, т. 2 от ЗДДС/ могат да послужат документи, издадени от компетентни органи. Доказателствата подлежат на преценка и анализ от органите по приходите при извършване на последваща ревизия или проверка.