. 24-34-283
Дата: 16.02.2009 год.
ЗКПО, чл. 5, ал. 4, т. 2;
ЗКПО, чл. 249.
ОТНОСНО: данъчно третиране за целите на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ на приходи от наеми от ползване на горски фонд и такси по Тарифа за таксите, които се събират в системата на Държавната агенция по горите /ДАГ/ по Закона за горите /ЗГ/.
Във връзка с Ваше писмено запитване, получено в Дирекция „ОУИ“- гр. …. с вх. № 20-19-156/ 01.12.2008г., част от което е изпратена по компетентност при ЦУ на „НАП“ с наш вх. № 24-34-283/ 29.12.2008 г. е представена следната фактическа обстановка:
Държавно горско стопанство – …………… от месец юли 2008 г. е държавно предприятие по смисъла на чл. 62, ал. 3 от Търговски закон. Същото е на 100% финансиране от бюджета.
Държавното горско стопанство извършва дейност по маркиране и сортиментиране на дървесина на корен и измерване и кубиране в лежащо състояние. За тази си дейност стопанството събира такси по чл. 19, т. 1 и т. 2 от Тарифа за таксите, които се събират в системата на ДАГ, приета с ПМС 202 от 11.08.2008г. Същата дейност се извършва и от частни лесовъди съгласно чл. 39, ал. 1 от Закона за горите. Стопанството продава превозни билети и други ценни книжа свързани с добива и обработка на дървен материал.
Във връзка с прилагането на чл. 7, ал. 1 от Закона за горите и на основание чл. 30, ал. 3 от Закона за собствеността през месец април 2008 г. са връчени нотариални покани наГоровладелскипроизводителникооперации/ГПК/дазаплатятполагащатасечастнаползванията.Следпреобразуванетонадържавнителесничействав държавни гор- ски стопанства, ДГС ……….. е получило суми – наеми отнасящи се за 2005 г., 2006 г. и2007 г.
Получените суми от наеми, както и от тарифни такси са преведени на 100% на Държавната агенция по горите и на Национален фонд„Българска гора“.
Поставен е следният въпрос:
Сумите от наеми и от тарифни такси, които ДГС …………. 100% е превело на ДАГ, чрез РДГ ….. и на Национален фонд „Българска гора“ /както е определено в ПМС № 202/ в контекста на ЗКПО ще се признаят ли за разход или ще формират финансов резултат за облагане ?
Предвид изложената фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения въпрос, на основание чл.10, ал. 1, т. 10 от закона за НАП, изразявам следното становище;
На основание чл. 24, ал. 1 от Закона за горите /ЗГ/ – ред. ДВ бр. 43 от 2008 г./ за осъществяване стопанисването на държавния горски фонд и охрана на горите и земите от горския фонд се създават държавни горски стопанства.
До месец юли 2008 г. държавните горски стопанства, с наименование до тази дата – държавни лесничейства, бяха бюджетни предприятия. Същите за целите на ЗКПО облагаха приходите от дейността си с алтернативен данък. Държавните горски стопанства създадени по реда на чл. 62, ал. 3 от ТЗ са самостоятелни юридически лица със статут на държавни предприятия, които не са търговски дружества. Член 24а от Закона за горите определя периметъра на предмета на дейност на държавните горски стопанства, като в алинея втора от същата разпоредба е изрично предвидено, че държавните горски стопанства могат да осъществяват и дейности, като туристическа, рекламна и външнотърговска дейност. Член 24а, ал. 1, т. 2 от Закона за горите предвижда, че дейността на държавните горски стопанства включва и управлението на горите и държавния горски фонд. Съгласно чл. 24г, ал. 1 от същия закон държавните горски стопанства имат възможност да придобиват имущество посредством извършването на дейността им. Макар че в закона изрично е предвидено, че държавните предприятия нямат статут на търговски дружества, това не означава, че същите не са развнопоставени на останалите търговци по смисъла на ТЗ. От това следва, че преобразуването на бюджетните предприятия в държавни предприятия по чл. 62, ал. 3 от ТЗ води до промяна в режима на данъчното облагане – от облагане с алтернативен данък към облагане с корпоративен данък на печалбата им. Преминаването към този начин на облагане нормативно е регламентиран с разпоредбите на чл. 2 и чл. 3 от ЗКПО. Съгласно тези разпоредби местните юридически лица, учредени съгласно българското законодателство са данъчно задължени лица. Съгласно чл. 5, ал. 1, във връзка с чл. 1, ал. 1 от ЗКПО печалбите на местните юридически лица, се облагат с корпоративен данък по общия ред.
В запитването е посочено, че ДГС ….. е получило приходи от наеми след 01.07.2008 г. за три последователни години – 2005 г., 2006 г. и 2007 г. след връчване на нотариални покани на Горовладелските производителни кооперации.
Освен сумите от наеми стопанството е събрало и получило:
-такси по ПМС№202/11.08.2008 г. – по Тарифа за такси, които се събират в системата
на ДАГ по ЗГ;
-суми от продажба на превозни билети и други ценни книжа свързани с добива и
обработка на дървен материал.
С цел законосъобразното прилагане на правилата за облагане с корпоративен данък следва да бъде извършен анализ на получените след 01.07.2008г. приходи от дейността в горското стопанство.
Предвид гореизложената фактическа обстановка, получените суми за наеми се отнасят за 2005, 2006 и 2007 година. Като се има предвид, че държавните горски стопанства са имали статут на бюджетни предприятия преди влизането в сила на новия Закон за горите от 2008г., те са подлежали на облагане с данък върху приходите, алтернативен на корпоративния.
По отношение на този алтернативен данък за периода 2005 – 2007г. включително, са се прилагали съответно отменения ЗКПО, в сила до 31.12.2006 г. и новия ЗКПО, в сила от 01.01.2007 г. Член 4, ал. 1 във връзка с чл.2в от отменения ЗКПО предвижда, че бюджетните предприятия се облагат с данък върху приходите от сделки по чл.1 от Търговския закон, извършвани по занятие, включително от отдаване под наем на недвижимо и движимо имущество.
Член 5, ал. 4, т.2, във връзка с чл. 1, т. 7 от ЗКПО, в сила от 01.01.2007 г. предвижда, че с алтернативен корпоративен данък се облагат приходите от сделки по чл.1 от Търговския закон, както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество на бюджетните предприятия. Член 249 от ЗКПО, в сила от 01.01.2007 г. предвижда, че данъчната основа на алтернативния данък върху приходите на бюджетните предприятия се определя на месечна или годишна база, като в нея се включват приходите, които са били начислени през съответния период.
От тук става видно, че прилагането на принципа за начисляване за определянето на един приход като облагаем изрично е предвидено в ЗКПО в сила от 01.01.2007 г. Същото обаче не се отнася за отменения ЗКПО, в сила до 31.12.2006 г. Предвид липсата на изрично упоменаване на прилагането на принципа начисляване по отношение на приходите на бюджетните предприятия в отменения ЗКПО, следва да се направи препратка към Закона за счетоводството /ЗСч/.
Съгласно чл. 1 от ЗСч в обхвата на неговите разпоредби попадат и бюджетните предприятия. Член 4, ал. 1, т. 1 от същия закон предвижда, че предприятията осъществяват своето счетоводство и съставят своите финансови отчети съобразно принципа за текущо начисляване, според който приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят.
Предвид гореизложената фактическа обстановка и посочената нормативна уредба, считаме че по отношение на приходите от наеми, отнасящи се периода 2005 -2007 година, включително, същите би следвало вече да са били обложени за съответните отчетните периоди с алтернативен данък, тъй като държавното горско стопанство е имало статут на бюджетно предприятие, без да се взима предвид обстоятелството, че плащанията по тях са били осъществени след промяната на правния статут на предприятието. Същевременно обаче, за начислените приходи от наеми след 01.07.2008 г. предприятието следва да се облага с корпоративен данък по общия ред, предвиден в ЗКПО, в сила от 01.01.2007 г.
В случай, че са налице основания съгласно СС 18 приходите от наеми за посочените по горе периоди (2005 – 2007 г.) да не бъдат начислени през тези години (например поради това, че не е било възможно сумата на прихода да бъде надеждно изчислена), тези приходи следва да бъдат признати съгласно т. 5.1 от СС 18 и съответно следва да участват при определяне на данъчния финансов резултат за годината на начисляването им.
По отношение на другите суми (приходи от такси) данъчното им третиране за целите на определяне на данъчния финансов резултат, който от своя страна е база за определяне на корпоративния данък, зависи от това дали същите представляват приходи по смисъла на СС 18. Съгласно т. 2 от СС 18 приходите включват брутните потоци от икономически изгоди, получени от и дължими на предприятието. Не се считат за приходи събраните суми от името на трети лица, като например данък върху добавената стойност, застраховки, суми, събрани от името на възложителя, и други, които предприятието получава, но те не водят до увеличаване на собствения капитал.
Така например съгласно чл. 18 от Тарифата за таксите, които се събират в системата на Държавната агенция по горите по Закона за горите (приета с ПМС № 202 от 11.08.2008 г.) такси се заплащат за административните услуги, извършвани от Държавната агенция по горите, нейните структури и специализирани териториални звена, както и от държавните горски стопанства, държавните ловни стопанства и учебно-опитните горски стопанства. Събираните от държавните горски стопанства такси по реда на цитираната разпоредба представляват счетоводни приходи по смисъла на СС 18, които следва да участват при определяне на данъчния финансов резултат.
Относно въпроса, свързан с данъчното третиране на таксите, които държавните горски стопанства заплащат в полза на Национален фонд “Българска гора“ и бюджета на Държавната агенция по горите, е необходимо да имате предвид следното:
Съгласно чл. 1 от Тарифата за таксите, които се събират в системата на Държавната агенция по горите по Закона за горите, държавните горски стопанства заплащат такса за ползване на дървесина от горите – собственост на държавата, в размер на процент от продажната цена на дървесината. На основание чл. 6 от Тарифата държавните горски стопанства заплащат 10 на сто от определения процент от продажната цена на дървесината в приход на Национален фонд “Българска гора“. Останалата част от дължимата сума се внася в бюджета на Държавната агенция по горите.
Тезитаксипокриват определениетоза разходипосмисъла нат.4.5 от НСФОМСП – „Общи разпоредби“. Следователно отчетените от горските стопанства като счетоводен разход такси ще се признаят за данъчни цели, доколкото са изпълнени останалите изисквания на ЗКПО, свързани с признаване на разходите (например изискването за документална обоснованост на същите).
ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ:
/КРАСИМИР СТЕФАНОВ/