корекция на данъчен кредит по реда на ЗДДС във връзка с продажба на недвижим имот.

В Дирекция ”ОДОП” – ………… постъпи писмено запитване с вх. № …………./20.05.2014 г., относно корекция на данъчен кредит по реда на ЗДДС във връзка с продажба на недвижим имот.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: Дружество притежава недвижим имот, построен по стопански начин и въведен в експлоатация по реда на ЗУТ с Удостоверение № ….. от 01.12.2006 г. на стойност 105 125,15 лв. Предстои продажба на имота, който не е нова сграда по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС и съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, доставката следва да се счита за освободена и да не се начислява ДДС.
Тъй като в процеса на строителството на сградата е ползван данъчен кредит, според разпоредбите на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, дружеството следва да начисли данък в размер на приспаднатия данъчен кредит.
В същото време в чл. 80 от ЗДДС са предвидени ограничения за корекции, като в ал. 1, т. 2 е регламентирано, че корекция по чл. 79, ал. 1-7 не се извършват, ако данъчният режим иза доставките бъде променен със закон.
По подобен казус е налице съдебна практика – Решение № 15412/15.12.2009 г. на ВАС.
Зададен е следния въпрос: Тъй като при действието на отменения от 01.01.2007 г. ЗДДС тези сделки са били облагаеми, а съгласно новия данъчен режим доставките на сгради, които не са нови е променен, в сила от горепосочената дата, следва ли да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит в конкретния случай?
В отговор на поставения от Вас въпрос, изразяваме следното становище:
Общото правило при доставка на сграда, която не е “нова“ по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС е, че тази доставка е освободена по силата на чл. 45, ал. 3 от закона. Възможността на доставчика да избере доставката да бъде облагаема е въведена с правото му на избор по реда на ал. 7 на чл. 45 от закона.
В чл. 79 от ЗДДС са посочени други случаи, при които се извършва корекция на ползван данъчен кредит.
В случай че доставката бъде извършена като освободена такава, е налице основание за приложението на чл. 79 от ЗДДС.
Съгласно чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
Ако сградата – предмет на доставката, е дълготраен актив по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, корекцията на данъчния кредит следва да се извърши по формулата посочена в чл. 79, ал. 6, т. 1 ЗДДС.
В чл. 80 на ЗДДС са разписани изключения от горната хипотеза, а именно – ограничения за извършване на корекции.
Съгласно чл. 80, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, корекции по чл. 79, ал. 1 – 7 не се извършват ако данъчният режим на доставките, за които регистрираното лице използва стоките или услугите, бъде променен със закон.
Обстоятелството, че чл. 45, ал. 3 от ЗДДС /в сила от 01.01.2007 г./ сочи като “общ принцип“, че доставката на сгради или на части от тях, които не са нови е освободена доставка, не е достатъчно, за да се приеме, че е налице промяна на правния режим на доставките. При предвидената в ал. 7 на същия законов текст възможност за избор на характера на доставката, която е предоставена на доставчика, както преди влизане в сила на ЗДДС в сила от 01.01.2007 г., така и при действие на ЗДДС /отм., в сила до 31.12.2006 г./ по отношение на доставките на сгради, които не са нови, е налице режимът на облагаемата доставка. Фактът, че има възможност доставката да е освободена, не следва да се приема като промяна на режима, тъй като независимо кой режим е посочен като основен и кой като алтернативен – факт е, че както преди влизане в сила на действащия ЗДДС, така и при неговото действие съществува режим облагаема доставка относно старите сгради.
Да се приеме, че не следва да се коригира приспаднатия от лицето данъчен кредит при продажбата на старите сгради като освободени доставки би било в противоречие с основните принципи за неутралност на данъка върху добавената стойност и принципа за равно третиране.
Съгласно принципа за неутралност на данъка подобни по естеството си стоки трябва да понасят еднаква данъчна тежест, независимо от това какъв е броят на участниците във веригата по производство и търговия с тази стока. Така дефинираната неутралност е гарантирана посредством правото на данъчен кредит, с което се ползва всеки икономически оператор. Правото на данъчен кредит има като ефект фактическото необлагане с данък на междинните етапи по търговската верига като тежестта от данъка в крайна сметка се поема от крайния потребител и размерът на този данък е точно пропорционален на стойността на доставената му стока или услуга.
Съгласно принципа за равното третиране не е позволено съпоставими ситуации да бъдат третирани по различен начин.
С разпоредбите на чл. 79, ал. 6 от ЗДДС по същество е прието, че при недвижимите имоти, за да се пренесе данъчната тежест на данъка върху добавената стойност при крайния получател на облагаемия продукт, следва недвижимият имот да се използва за облагаеми доставки в рамките на не по-малко от 20 годишен период. Да се приеме друго, по причина, че законът предвижда правна възможност старите сгради да се продават и при режим на освободена доставка, би означавало да се препятства възможността данъчната тежест относно данъка, начислен при доставката на тези сгради, да бъде пренесен в цялост до крайния получател на стоките и услугите, за доставките на които се използват тези сгради. Освен това, такова третиране ще бъде в противоречие на принципа за равното третиране като създава предпоставка икономическите оператори да бъдат третирани по различен начин – относно лицата, закупили сгради, които не са нови, преди 01.01.2007 г. и при покупката на които са упражнили правото на приспадане на данъчен кредит, при последващата продажба на сградите при условията на освободена доставка ползваният данъчен кредит да не бъде коригиран по реда на чл. 79, ал. 6 от ЗДДС, а относно лицата, закупили сгради след тази дата, чл. 79, ал. 1 да е приложим. При това положение, за тези, закупили сгради преди 01.01.2007 г. би се създало неоправдано данъчно предимство.
Нормата на чл. 80, ал. 1, т. 2 от ЗДДС има за цел да осигури принципа на правната сигурност – лицата да могат да разчитат на това правилата, възникнали по силата на съществуващото законодателство, да не бъдат променяни с ретроактивен ефект. Приложението на този принцип в конкретния аспект е осигурено чрез правната възможност доставките на стари сгради и след 01.01.2007 г. да могат да имат и характер на облагаеми.
Предвид изложеното, при тълкуване на относимите правни норми /чл. 79, ал. 6 от ЗДДС, чл. 80, ал. 1, т. 2 и чл. 45, ал. 3 от с.з./ не буквално, а в съответствие с основните принципи на общностното право, следва да се приеме, че в случаите, при които една сграда построена по стопански начин преди 01.01.2007 г. и при строителството на същата й получателят е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит, а в последствие същият я продава при условията на освободена доставка, тъй като сградата няма характер на “нова“, следва да се приложи чл. 79, ал. 6 от ЗДДС – корекция на ползвания данъчен кредит, а чл. 80, ал. 1, т. 2 от закона е неприложим, тъй като не е налице такава промяна в законодателството, която да обуславя недопускането на такава корекция.
В този смисъл е налице практика на СЕО в Решение С-184/04, съгласно което “Правилата за корекции на данъчен кредит по силата на чл. 20 от Шеста директива задължително се прилагат и когато промените в правото на данъчен кредит зависят от свободно направен избор от страна на данъкоплатеца, какъвто е упражняването на право на избор, предвидено в чл. 13 В от Шеста директива“. Следва да се има предвид, че чл. 13 В от Шеста директива е транспониран в чл. 45, ал. 7 от ЗДДС и решението на СЕО касае случаи, аналогични с обсъжданите по-горе.

Scroll to Top