.№ 26-А-154
Дата:25.06.2014 год.
ЗДДС, чл. 44, ал. 1, т. 4
Относно:Данъчно третиране на европейско обединение по икономически интереси (ЕОИИ)
Във връзка с поставените въпроси във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 26-А-154/17.05.2013 г., № 26-А-154/10.07.2013 г. и № 26-А-154/02.08.2013 г. е изложена следната фактическа обстановка:
„…………………….” ЕАД е член на …………………………, Ирландия („Обединението”). Обединението е учредено в Дъблин (Р Ирландия) на 18.11.2011 г. по силата на Учредителен договор в съответствие с Регламент (ЕИО) № 2137/85 на Съвета от 25.07.1985 г. относно Европейското обединение по икономически интереси („Регламента”). Съгласно ирландското законодателство Обединението е самостоятелен правен субект и на основание чл. 1, ал. 2 от Регламента Обединението има способността от свое име да бъде носител на всякакви права и задължения, вкл. да сключва договори или да извършва други правни действия, и да бъде страна в административни и съдебни производства. От друга страна, членовете на Обединението отговарят солидарно и неограничено за всички негови задължения (чл. 24, ал. 1 от Регламента). В допълнение, всички печалби или загуби от дейността на Обединението се считат за печалби или загуби на неговите членове за целите на данъчното облагане (чл. 40 от Регламента). Поради това обстоятелство, Обединението не е задължено лице за корпоративен данък в Ирландия, а е „прозрачно” за данъчни цели образувание.Дейностите, които Обединението извършва при условията на взаимно предоставяне на услуги, включват:
?осигуряване на капацитет за прилагане на Директива 2009/138/ЕО на ЕП и Съвета относно започването и упражняването на застрахователна и презастрахователна дейност (Директива Платежоспособност II), вкл. административни и съпътстващи дейности;
?обслужващи допълнителни дейности, наречени „услуги за обичайна дейност”.
Дейността на Обединението ще се извършва със собствени ресурси (нает персонал) или чрез външни доставчици. Обединението не реализира печалби от дейността си. Всеки негов член участва във възстановяването/поделянето на разходите му. Разходите се разпределят при използване на различни ключове на разпределение, спазвайки принципа, че делът на разходите на всеки член е пропорционален на изгодите на този член от дейността на Обединението.
Поставени са следните въпроси:
1.Приложима ли е разпоредбата на чл. 44, ал. 1, т. 4 от ЗДДС за фактурираните от Обединението суми към българския член на Обединението?
2.Възникват ли задължения за данък при източника по ЗКПО спрямо сумите, начислени от страна на „………………………” ЕАД в полза на Обединението?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, на основание чл.10, ал.1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
1. Относно облагането с ДДС
Видно от посоченото в запитването, дейността на Обединението ще се извършва със собствени ресурси (нает персонал) или чрез външни доставчици, като същото не реализира печалби от дейността си. Всеки негов член участва във възстановяването/поделянето на разходите му. Разходите се разпределят при използване на различни ключове на разпределение, спазвайки принципа, че делът на разходите на всеки член е пропорционален на изгодите на този член от дейността на Обединението.
В тази връзка, по отношение прилагането на чл. 44, ал. 1, т. 4 от ЗДДС в случаите, когато Обединението фактурира суми на българското дружество – член на Обединението, следва да се има предвид следното:
Съгласно чл. 44, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, освободена доставка е предоставянето от самостоятелни групи лица, чиито дейности са освободени или не са облагаеми с данък, на услуги на членовете им, които са пряко необходими за осъществяване на тяхната дейност, когато групите изискват от своите членове само възстановяване на дела им от общите разходи.
Правилата за освобождаване от облагане са предмет на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с данък върху добавената стойност се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице. Във връзка с това считам, че при прилагане на чл. 44, ал. 1, т. 4 от ЗДДС следва да бъдат изпълнени следните условия:
– самостоятелна група лица (обединение) да извършва услуги на членовете си;
– членовете на групата трябва да извършват дейности, които са освободени или не са облагаеми с данък;
– доставките на услуги, извършвани от обединението/групата към членовете трябва да са пряко необходими на членовете й за осъществяване на тяхната специфична дейност;
– доставките следва да бъдат извършени от обединението само срещу възстановяване на дела на членове от общите разходи – дейността на обединението не следва да формира печалба;
– освобождаването на тези доставки на услуги не следва да води до нарушаване на правилата за конкуренцията.
Считаме, че тъй като систематичното място на тази норма е в “Доставки с нестопански характер”, членове на такова обединение следва да са лица, които не извършват независима икономическа дейност, т.е. това са лица, които не са търговци и извършват единствено дейност извън обхвата на данъка върху добавената стойност. В конкретния случай, дружествата, участници в Обединението осъществяват стопанска дейност, предвид което за извършените от Обединението доставки на услуги в полза на членуващите в него дружества независимо, че са налице останалите необходими условия, в случая разпоредбата на чл. 44, ал. 1, т. 4 от ЗДДС поначало изобщо не е приложима. Следва да се има предвид, че не става ясно от запитването, доколко предоставяните услуги са строго специфични и действително са пряко необходими за дейността, като това се отнася особено до административните и съпътстващи дейности, както и до услуги за обичайната дейност. При всички случаи, оказването на обичайни услуги за дейността не би следвало да попадат в обхвата на подобно освобождаване, най-напред поради разширяването на освобождаването до на практика всички използвани в дейността услуги и на второ място поради очевидната опасност от нарушаване на конкуренцията, поради изместването от пазара на доставчиците на обичайни услуги от обединението.
2. Относно облагането с данък при източника по ЗКПО
На първо място е необходимо да се изтъкне, че Обединението извършва дейности, които са пряко насочени в полза на неговитечленове. В този случай страните (членовете и образуванието) поемат помежду си насрещни права и задължения, а не взаимни. Поради тази причина съществува съществена разлика между сумите, които „…………………..” ЕАД заплаща на Обединението и паричните вноски, които правят членовете на едно съдружие или гражданско дружество. При гражданското дружество по чл. 357 и сл. от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) всеки съдружник се съгласява, съвместно с останалите съдружници да обединят своята дейносткъм постигане на една общастопанска цел. Срещу сътрудничеството си, за постигането на общата цел, съдружникът не очаква друго „насреща” от своя съдружник, освен същото сътрудничество. Внесените от съдружниците пари, заместими или потребими вещи преминават в обща собственост на всички съдружници. Всички други внесени вещи се считат внесени за общо ползване, ако не е било уговорено друго.
В случаите, в които гражданско дружество извършва дейности, пряко насочени в полза на някой или на всички съдружници и това е стопанската цел, за постигането на която то е създадено или за част от нея, за данъчни цели това би довело до облагане на приходите, реализирани в резултат на тези дейности, независимо от факта, дали дружеството се разглежда прозрачно или като субект за данъчни цели. В първия случай, когато дружеството е прозрачно, облагането би се извършило при неговите съдружници, а във втория случай, така както облагането е уредено и в българското законодателство, то следва да се извърши при самото неперсонифицирано дружество.
Въз основа на описаната фактическа обстановка следва да се направи изводът, че за данъчни цели Обединението оказва услуги на своите членове, вкл. и на „…………………….” ЕАД. Това заключение, според нас, не се опровергава нито от правилото, че Обединението няма за цел да реализира печалби (чл. 3 от Регламента), нито от това, че само членовете му подлежат на данъчно облагане за печалбите или загубите от дейността му (чл. 40 от Регламента). В допълнение, следва да се отбележи, че третирането на плащанията към Обединението като плащания за услуги, оказвани от него, ще има като ефект еднаквото данъчно третиране на плащанията за получени услуги, независимо от формата на образуванието, което ги оказва (холдингова структура на групата, специализирано дружество за оказване на услуги в групата или обединение по смисъла на коментирания Регламент).
Следователно, доходите, реализирани от Обединението, ще подлежат на облагане с данък при източника съгласно ЗКПО. Само в някои особени случаи, при които ще е налице по-скоро споделяне на ресурси и рискове между различните дружества в групата, включително и между Обединението и останалите дружества, ще е възможно да се счита, че не става въпрос за предоставяне на услуги, и съответно, че не се дължи данък при източника. В конкретния случай това е неприложимо по отношение на Обединението.
Във връзка с дейността си, осъществявана съгласно целта и при ограниченията на чл. 3 от Регламента, Обединението реализира приходи и понася разходи (по аргумент на чл. 21, ал. 2 от Регламента). Член 21 от Регламента предвижда печалбите от дейността на Обединението да се смятат за печалби на неговите членове. В съответствие с това правило е и разпоредбата на чл. 40 от Регламента, която гласи, че само членовете на Обединението подлежат на данъчно облагане за печалбите или загубите от дейността му. Следва да се отбележи, че Регламентът е правен акт с общо приложение, който обвързва държавите-членки и е пряко приложим спрямо всяка държава. Във връзка с това може да се приеме, че чл. 40 от Регламента не освобождава доходите на Обединението изобщо, а само въвежда специфичен режим на облагане на печалбите на това образувание, характерен за т. нар. „прозрачни“ дружества. Следователно, Регламентът определя режим на облагане на печалбите на Обединението, аналогичен на режима, характерен за законодателствата, които разглеждат определени типове дружества като „прозрачни“ за данъчни цели. В този случай, приложението на Регламента предполага облагането на доходите на Обединението, аналогично на облагането на печалбите от дейността му, да се извърши в лицето на съдружниците в Обединението, а не в лицето на самото Обединение. Аргумент за такова „прозрачно“ третиране е и безспорно установената практика на държавите-членки към момента, да не разглеждат обединенията, създадени по Регламента, като местни лица по смисъла на СИДДО.
ЗАМЕСТНИК ИЗПЪЛНИТЕЛЕН
ДИРЕКТОР НА НАЦИОНАЛНАТА
АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/