.
3_643/19.05.2021 г.
ЗДДС, чл. 10, ал. 2 и ал. 3;
ЗДДС, чл. 106, ал. 1;
ЗДДС, чл. 107, т. 2;
ЗДДС, чл. 110, ал. 1, т. 1 и ал. 2;
ЗДДС, чл. 116, ал. 1, ал. 4 и ал. 5;
ППЗДДС, чл. 60;
ППЗДДС, чл. 78, ал. 5;
ППЗДДС, чл. 82, ал. 4
ОТНОСНО: анулиране на фактури по реда на Закона за данъка върху добавената стойност /ЗДДС/
Според изложеното в запитването, на 04.01.2021 г., поради смъртта на представляващия на ЕТ „X“ с ЕИК 8*, е прекратена регистрацията по ДДС на търговеца. След тази дата фирмата е продължила да работи, тъй като е имала сключен договор като изпълнител, като за извършените доставки са издавани фактури с Булстат – ЕГН на наследника на ЕТ „Х“ – РЦГ, която е регистрирана в Агенцията по вписванията като упражняваща свободна професия – хлебар.
На 17.03.2021 г. в Търговския регистър е вписано поемане на търговското предприятие на починалия ЕТ от негов наследник и е вписана като търговец ЕТ „Х – РГ“ с нов ЕИК 2*, след което е подадено заявление за регистрация на основание чл. 132а от ЗДДС. След регистрацията по ЗДДС /която, съгласно данните в ИС на НАП е от 29.03.2021г./, клиент е поискал фактурите, издадени от РЦГ с ЕИК 5* да бъдат анулирани и издадени от ЕТ „Х – РГ“ с ЕИК 2*.
3а периода 04.01.2021 г. – 17.03.2021 г. от фирмите – доставчици са издавани фактури на починалия ЕТ с ЕИК 8*. Със стоките по издадените фактури е произведена продукция, която е фактурирана от фирма с ЕИК 2*, а останалата стока, която е продавана, ще бъде отчетена в данъчната декларация за 2021 г. от РЦГ с 5*.
Във връзка с изложеното е поставен въпросът какъв е начинът издадените фактури на БУЛСТАТ 8*, които са използвани за производството на продукция, включена във фактурите, издадени от БУЛСТАТ 2*, да се анулират и да бъдат издадени на новият БУЛСТАТ 2*, тъй като реално ще се преведе ДДС на произведена продукция със стоки, които са фактурирани на стария БУЛСТАТ 8*?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ,бр. 17/2021 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 27/2021 г./ e изразено следното становище:
Създаденото по време на търговската дейност предприятие на едноличния търговец като съвкупност от права, задължения и фактически отношения е собственост на физическото лице и след неговата смърт се наследява по общите правила на Закона за наследството (ЗН). В чл. 60, ал. 2 от Търговския закон /ТЗ/ е предвидена възможност за продължаване търговската дейност на починалия търговец, когато това се желае от наследниците му със запазване или не на фирмата, с която е бил регистриран.
Юридическите последици от вписаното поемане на търговското предприятие на починалото лице са, че всички права, задължения и фактически отношения преминават върху наследника на търговеца, който е поел предприятието като универсален правоприемник по всички правоотношения, включително публично правните, възникнали по отношение на поетото предприятие на ЕТ.
При положение, че предприятието на едноличния търговец е поето по наследство, приложими са разпоредбите на чл. 10, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС. По силата на тези норми, когато данъчно задължено по закона лице получи стоки или услуги по чл. 60 от ТЗ, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.
Датата на дерегистрация по ЗДДС на починали физически лица, включително и регистрирани като еднолични търговци, е датата на смъртта на физическото лице. Това следва от разпоредбата на чл. 107, т. 2 във връзка с чл. 110, ал. 1, т. 1 и ал. 2, изречение първо от ЗДДС. В подкрепа на това разрешение е и разпоредбата на чл. 60а, т. 2 от ТЗ, съгласно която вписването на ЕТ в търговския регистър, се заличава при смъртта му. Също така, съгласно чл. 86, ал. 1, т. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), регистрацията по чл. 82 от същия кодекс се прекратява със смъртта на физическото лице, а с нея, предвид разпоредбата на чл. 94, ал. 1 от ЗДДС и регистрацията му по ЗДДС.
По силата на чл. 106, ал. 1 от ЗДДС прекратяване на регистрацията (дерегистрация) по този закон е процедура, въз основа на която след датата на дерегистрация лицето няма право да начислява данък и да приспада данъчен кредит освен в случаите, когато този закон е предвидил друго. При настоящата фактическа обстановка ЗДДС не съдържа изключения от това правило.
Съгласно чл. 116, ал. 1 от ЗДДС поправки и добавки към фактурите и известията към тях не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови.
Редът за анулирането на фактури, които са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, е регламентиран с чл. 116, ал. 4 от ЗДДС. Тази норма предвижда съставяне на протокол – за всяка от страните, който съдържа:
1. основанието за анулирането;
2. номера и датата на документа, който се анулира;
3. номера и датата на издадения нов документ;
4. подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните.
Протоколът по чл. 116, ал. 4 от закона не се отразява в отчетните регистри по ЗДДС на доставчика и получателя.
На основание чл. 116, ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 78, ал. 5 от ППЗДДС анулираните документи не се унищожават, а всички екземпляри от тях се съхраняват при издателя. Отчитането им от доставчика и получателя се извършва по ред, определен с правилника за прилагане на закона.
Освен изложеното, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 82, ал. 4 от ППЗДДС, съгласно която, когато след вписване на обстоятелства по чл. 10 в Търговския регистър възникнат основания за анулиране на данъчен документ по чл. 116 от ЗДДС, в новия данъчен документ и в протокола по чл. 116, ал. 4 от закона като получател, се посочва правоприемникът по чл. 10 от закона – наследникът, който е поел предприятието на починалия едноличен търговец.
Предвид гореизложеното, в случая възниква основание за анулиране на фактурите, издадени от доставчици на ЕТ след датата на смъртта му, в които като получател е вписан ЕТ „Х“ с ЕИК 8*. Поради това следва да се уведоми съответния доставчик за предприемане на действия по анулиране на погрешно издадените фактури.
Предвид неясно описаната фактическа обстановка и начина, по който е формулиран въпросът е обърнато внимание и на следното:
По отношение на упражняването на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени преди датата на смъртта на наследодателя, но получени след тази дата, и в които като получател е посочено предприятието на починалото лице, следва да се има предвид нормата на чл.60 от ППЗДДС, приложима в случаите на правоприемство по чл.10 от ЗДДС. В първата алинея на същата е предвиден ред и са регламентирани документи за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит от правоприемника за получените стоки и услуги, когато преобразуващият се, отчуждителят или апортиращият, наследодателят или завещателят не е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. Формалните условия за упражняване на правото на данъчен кредит са регламентирани в ал. 4 на чл.60 от ППЗДДС.
Съгласно чл. 60, ал. 7 от ППЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит по ал. 1 и 2 се упражнява през данъчния период, през който е възникнало, или в един от следващите дванадесет данъчни периода, като съответният документ по ал. 4 се отразява в дневника за покупките и се включва при определяне на резултата за съответния данъчен период.
По отношение на упражняването на право на приспадане на данъчен кредит от новорегистрирания ЕТ за начислен ДДС по фактури, издадени след датата на смъртта на наследодателя, в които като получател е посочено предприятието на починалото лице, е приложим редът за корекции по чл. 116 от ЗДДС.
И в двата случая обаче, по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит следва да бъдат спазени изискванията на глава седма (общите правила на чл. 69 от ЗДДС и ограниченията на чл. 70 от същия закон).
Съгласно чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице му е доставил или предстои да му достави.
Видно от цитирания законов текст, за да е налице право на данъчен кредит за начисления данък за получени стоки и услуги, следва получателят по доставката (в случая наследникът на починалия ЕТ) да извършва с тях облагаеми доставки в качеството си на регистрирано лице.
Ако наследникът /независимо дали е бил вписан в Търговския регистър или не/ е извършил последващи доставки преди регистрацията си по ЗДДС, за начисления данък за получени стоки и услуги не възниква право на приспадане на данъчен кредит, включително и по реда на чл. 74 от ЗДДС. Това е така, тъй като и правото на приспадане на данъчен кредит за налични активи и получени услуги преди датата на регистрация на лицето по закона, е обусловено от изискването същите да се използват за облагаеми доставки от регистрирано по ЗДДС лице / чл.74, ал.2, т.1 във връзка с чл. 69 от ЗДДС/.
В заключение следва да се има предвид, че съгласно разпоредбите на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс при възложено конкретно производство, органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.