Правно основание: ЗДДС, чл. 2, т. 1; ЗДДС, чл. 6, ал. 2, т. 3; ЗДДС, чл. 8; ЗДДС, чл. 9, ал. 2, т. 1; ЗДДС, чл. 70, ал. 1, т. 4; ЗДДС, чл. 70, ал. 2, т. 1; ЗДДС, чл. 70, ал. 2, т. 2; ЗДДС, чл. 79, ал. 1-8; ЗДДС, чл. 115, ал. 6; ЗДДС, чл. 126, ал. 3, т. 2; ППЗДДС, чл. 12, ал. 5; ППЗДДС, чл. 13, ал. 6; ППЗДДС, чл. 13, ал. 7; ТЗ, чл. 344, ал. 1; ЗЗД, чл. 230.
Относно: Данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на прехвърляне на право на придобиване на собственост върху лек автомобил
През 2009 г. е сключен договор за лизинг на лек автомобил, по който дружеството Ви е лизингополучател. През 2011 г. е сключено тристранно споразумение към лизинговия договор. Със споразумението лизингополучателят се задължава да се освободи предсрочно от лизинговия договор като изплати собствените си задължения към лизингодателя и прехвърли на поемателя правото да придобие собственост върху лекия автомобил при изплащане на остатъчната му стойност. Лизингодателят с това споразумение се задължава в срок от пет дни от влизане в сила на същото да прехвърли на поемателя по нотариален ред собствеността върху лекия автомобил. Допълнително в телефонен разговор е уточнено, че поемателят дължи на лизингополучателя възнаграждение за прехвърлянето на правото да придобие собственост върху лекия автомобил. В запитването е посочено, че дружеството е ползвало данъчен кредит по договора за лизинг.
Въпросите Ви са:
Какво е данъчното третиране по ЗДДС на доставката по прехвърляне на правото на придобиване на собственост върху лекия автомобил, каква е данъчната й основа и следва ли да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит за лекия автомобил от дружеството Ви?
Предвид неясно изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададените от Вас въпроси на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното принципно становище:
Данъчното третиране по ЗДДС на договорите за лизинг е в зависимост от това, дали в същите изрично е предвидено задължение за прехвърляне на правото на собственост върху стоката или е уговорена само възможност (опция) за прехвърляне на собствеността върху стоката. Съгласно чл. 12, ал. 5 от ППЗДДС, опцията дава право на лизингополучателя да придобие правото на собственост върху стоката след изтичане на срока на лизинга, като за прехвърлянето на собствеността се изисква изрично волеизявление на лизингополучателя и допълнително заплащане, различно от дължимите вноски по договора.
От изложеното в запитването не може да бъде направен категоричен извод дали в договора за лизинг изрично е предвидено задължение за прехвърляне на правото на собственост на лекия автомобил без допълнително заплащане, различно от дължимите вноски по договора, предвид това, че в тристранното споразумение към лизинговия договор е посочено, че “Съгласно лизинговия договор, лизингополучателят има право в един бъдещ момент, при изтичане на договора или предсрочно изплащане на всички лизингови вноски, вкл. тези с настъпил падеж (остатъчна стойност) и допълнителни плащания, произтичащи от договора за лизинг, собствеността върху лизинговия обект да бъде прехвърлена на него или на посочено от него трето лице.”. От този текст не става ясно какво включват в себе си упоменатите “допълнителни плащания” – дали същите представляват допълнително заплащане, различно от дължимите вноски по договора, което от своя страна според чл. 12, ал. 5, изр. второ от ППЗДДС определя един договор за лизинг, като такъв, в който не е уговорено задължение, а само възможност (опция) за прехвърляне на правото на собственост или представляват допълнителни плащания за застраховки и такси.
Предвид горното, за целите на настоящото становище се изхожда от предположението, че в договора изрично е предвидено задължение за прехвърляне на правото на собственост на този автомобил без допълнително заплащане, различно от дължимите вноски по договора. В случай, че лизинговият договор е сключен при условия, които дават основание за друго третиране, за същия настоящото становище е неотносимо.
Съгласно чл. 13, ал. 6 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) при заместване на лизингополучател с нов лизингополучател по съществуващ лизингов договор, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката, се счита, че към датата на заместване с новия лизингополучател е налице прекратяване на договора със заместения (първоначалния) лизингополучател, което се документира по реда на чл. 115, ал. 6 от ЗДДС с издаване на кредитно известие за разликата между данъчната основа на доставката и сумата, която лизингодателят задържа въз основа на договора, без данъка върху добавената стойност. Платените лизингови вноски към датата на заместване с новия лизингополучател/поемателя следва да се приравнят на насрещни престации на доставка на услуга за предоставяне на ползване на актив (наем).В този случай, съгласно чл. 13, ал. 7 от ППЗДДС се счита, че на датата на заместване с новия лизингополучател лизингодателят извършва доставка по чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС към новия лизингополучател/поемателя, като данъчната основа на тази доставка е равна на сумата от вноските, дължими след датата на заместването с новия лизингополучател/поемателя, без дължимия за тях данък.
В подкрепа на гореизложеното е и разпоредбата на чл. 344, ал. 1 от ТЗ, съгласно която лизингодателят има задълженията на наемодател по чл. 230 от Закона за задълженията и договорите, поради което до прехвърлянето на собствеността на вещта при финансовия лизинг, полученото възнаграждение за предоставеното ползване представлява плащане на договорена наемна цена.
По отношение на въпроса за данъчното третиране по ЗДДС на прехвърлянето на правото на придобиване на собственост върху лекия автомобил следва да имате предвид, че на основание чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на услуга. По смисъла на чл. 8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. За доставка на услуга се смята и прехвърлянето на права върху нематериално имущество (чл. 9, ал. 2, т. 1 от ЗДДС). В случая изложен в запитването, считам, че доколкото поемателят дължи на лизингополучателя възнаграждение за прехвърлянето на правото да придобие собственост върху лекия автомобил, е налице облагаема доставка на услуга, а не прехвърляне на право на собственост върху лекия автомобил. Данъчната основа на доставката се определя по общия ред на ЗДДС.
По отношение на въпроса относно извършване на корекция на ползвания данъчен кредит по договора за лизинг на лекия автомобил следва да имате предвид, че при наем на лек автомобил е налице ограничение на правото на приспадане на данъчен кредит, предвидено с разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, съгласно която правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 от същия закон. Това ограничение не се прилага, когато лекият автомобил се използва единствено за транспортни и охранителни услуги, таксиметрови превози, отдаване под наем, куриерски услуги или подготовка на водачи на моторни превозни средства, включително при последващата им продажба или са предназначени единствено за препродажба (търговски наличности) (чл. 70, ал. 2, т. 1 и т. 2 от ЗДДС).
Когато по отношение на упражненото право на приспадане на данъчен кредит при наем на лек автомобил по договора за лизинг са изпълнени условията на чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС и не са налице ограниченията, предвидени в чл. 70, ал. 1 от същия закон при извършване на посочената по-горе облагаема доставка на услуга по прехвърляне на правото на придобиване на собственост върху лекия автомобил не възниква задължение за корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 1-7 от ЗДДС.
В случай, че право на приспадане на данъчен кредит за лекия автомобил е упражнено неправомерно, следва да бъде извършена корекция по реда на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС.
В случай, че е налице право на приспадане на данъчен кредит за наема на лекия автомобил, тъй като не е приложимо посоченото ограничение на чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС и същият частично е приспаднат, при наличие на обстоятелствата, предвидени в чл. 79, ал. 8 от ЗДДС следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит.