Изх. № М-26-П-130
Дата: 21.02.2020 год.
ЗДДС, чл. 3, ал. 1; ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 3, ал. 2; ЗДДС, чл. 21, ал. 6;
ЗДДС, чл. 5, ал. 1; ЗДДС, чл. 82, ал. 1;
ЗДДС, чл. 5, ал. 2; ЗДДС, чл. 86, ал. 3;
ЗДДС, чл. 6; ЗДДС, чл. 111а, ал. 2;
ЗДДС, чл. 8; ЗДДС, чл. 111а, ал. 3;
ЗДДС, чл. 9; ЗДДС, чл. 113, ал. 1;
ЗДДС, чл. 9, ал. 1; ЗДДС, чл. 117;
ЗДДС, чл. 9, ал. 2; ЗДДС, ДР, § 1, т. 11;
ЗДДС, чл. 12, ал. 1; ППЗДДС, чл. 79, ал. 2, т. 3.
ЗДДС, чл. 21, ал. 1;
ОТНОСНО: данъчно третиране и документиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставка на услуга по издаване на уникални идентификатори (УИ)
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ……………………….2019 г. е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ ………….., в което е изложена следната фактическа обстановка:
С Директива 2014/40/ЕС на Европейския парламент и на Съвета от 3 април 2014 година за сближаване на законовите, подзаконовите и административните разпоредби на държавите членки относно производството, представянето и продажбата на тютюневи и свързани с тях изделия (Директива 2014/40/ЕС) и чл. 35п от Закона за тютюна, тютюневите и свързаните с тях изделия (ЗТТСТИ) е въведено изискване потребителските опаковки на тютюневите изделия да бъдат маркирани с УИ и тяхното движение да бъде записвано, така че да бъде възможно наблюдението и проследяването на тези изделия в рамките на Европейския съюз (ЕС). Разпоредбите се прилагат за тютюневи изделия, произведени в ЕС, както и за тютюневи изделия, произведени извън границите на ЕС, които са предназначени за пазара на Съюза или са пуснати на него.
Съгласно чл. 3, т. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) 2018/574 на Комисията от 15 декември 2017 година относно техническите стандарти за създаването и работата със система за проследяване на тютюневи изделия (Регламент 2018/574), всяка държава членка определя субект („Издател на идентификатори“), отговарящ за генерирането и издаването на УИ. Съгласно чл. 35ф, ал. 1 от ЗТТСТИ, за Издател на идентификатори по смисъла на чл. 3, пар. 1 от Регламент 2018/574 за Република България е определено „…………………..“ АД (Издател на УИ), която при необходимост може да използва и други подизпълнители.
Издателят на УИ ще генерира и издава електронни УИ за маркиране на:
1. потребителски опаковки на цигари и тютюн за пушене, предназначени за реализиране на пазара в Република България, както и за произведените в Република България цигари и тютюн за пушене, когато са предназначени за износ извън ЕС;
2. потребителски опаковки на цигари и тютюн за пушене, предназначени за реализиране на пазара на територията на друга държава членка на ЕС (в случай, че държавата членка не се е възползвала от дерогация по чл. 4 от Регламент 2018/574);
3. големи опаковки (стекове, кашони или палети).
Искане за издаване на УИ подават икономически оператори – производители, търговци, вносители, които могат да бъдат:
– лица, установени на територията на страната;
– лица, установени в държави членки на ЕС – регистрирани или нерегистрирани лица по ЗДДС;
– лица, установени в трети страни – регистрирани или нерегистрирани по ЗДДС.
Уточнено е също така, че Издателят на УИ сключва договори с икономически оператори по смисъла на т. 38 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗТТСТИ – Клиенти, съгласно които Издателят на УИ се задължава да издава УИ по заявка лично от Клиента или упълномощено от Клиента лице, (фабрика, дъщерно дружество на Клиента или лице, намиращо се в друга свързаност с Клиента). УИ ще се получават от Клиента, когато същият прави заявката лично, или ако заявката е направена от упълномощено от Клиента лице – от това лице. Плащането ще бъде извършвано от Клиента и фактура ще бъде издавана на Клиента, включително, когато заявката е направена от упълномощено лице, и УИ е получен от това лице. Когато УИ се заявяват от упълномощените от Клиента лица, получател по издадената фактура за доставката е Клиентът.
Клиенти на Издателя на УИ са лицата, които по смисъла на Регламент 2018/574 следва да подават искания за издаване на УИ.
Издателят на УИ е разработил система (електронна web-базирана платформа за дейностите по издаване на УИ, съгласно договора с адрес www.bgtpd.com), през която ще се заявяват и получават УИ – кодове за маркиране на опаковки на цигари и тютюн. УИ, предназначен за маркиране на опаковки на цигари и тютюн, се предоставя на Клиента посредством електронна web-базирана платформа, а не физически. Издателят на УИ ще изпраща фактури за извършената доставка по издаване на кодовете до съответните Клиенти чрез електронната платформа в електронен формат (фактурите автоматично ще се генерират в електронната платформа).
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставените въпроси по същество са:
1. Как следва да се третира доставката по издаване на електронни уникални идентификатори съгласно ЗДДС – като доставка на стока или като доставка на услуга?
2. Какъв следва да е режимът на облагане и документиране по ЗДДС на извършените от Издателя на УИ доставки на УИ в зависимост от това дали клиентите и/или упълномощените от тях лица са лица, установени в Република България, в друга държава членка на ЕС или в трета страна, съответно дали са регистрирани по ЗДДС или не?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
1. Относно характера на доставката по издаване на УИ
По смисъла на чл. 5, ал. 1 от ЗДДС стока е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер. Съгласно ал. 2 на цитираната правна норма не са стока по смисъла на ал. 1 парите в обращение и чуждестранната валута, използвани като платежно средство.
По смисъла на чл. 8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.
Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга, като за целите на закона за доставка на услуга се смятат и описаните хипотези в чл. 9, ал. 2 от ЗДДС.
От цитираните разпоредби и доколкото УИ предоставя право за безпроблемно разпространение на тютюневи изделия се налага изводът, че в настоящия случай не е налице доставка на стока по смисъла на ЗДДС, а доставка на услуга по генериране и предаване на УИ, тоест предоставяне на идентификация за целите на Директива 2014/40/ЕС за проследяване на движението на тютюневите изделия в рамките на ЕС. В случая е налице доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, по която Издателят на УИ е доставчик, а получатели са Клиентите икономически оператори – производители, търговци, вносители, по чието искане се издава УИ.
2. Относно данъчното третиране и документиране на доставката
2.1. получател по доставката
Предвид обстоятелството, че освен лицето, което е в договорни отношения с Издателя на УИ (Клиентът), правят заявки и получават УИ и упълномощените от Клиента лица, следва да се определи кое от тези лица е получател по доставката.
Предвид обстоятелството, че Клиентът има сключен договор с Издателя на УИ и заплаща услугата по издаване на идентификатори, същият заявява и получава УИ, сам или чрез упълномощените от него лица, Клиентът се явява получател по доставката, предоставяна от Издателя на УИ.
Упълномощените от Клиента лица (фабрики, в които се произвеждат цигари за българския пазар, дъщерни дружества, търговци) не са получатели по доставката на услугата по издаване на УИ в случаите, когато заявяват и получават УИ, доколкото същите са само упълномощени да извършат тези действия, тъй като притежават информацията, необходима за издаването на идентификаторите. В тези случаи получател по доставката на услугата по издаване на УИ е Клиентът, упълномощил тези лица, с който Издателят на УИ е сключил договор, а не упълномощените от него лица.
2.2. данъчно третиране на доставката
Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение на доставката на услуги са регламентирани с чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС.
Съгласно чл. 21, ал. 1 от закона мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Съгласно ал. 2 от същата норма мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.
Съгласно специалната норма на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.
Данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Определение за независима икономическа дейност е дадено в чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която дейността на производители и търговци е независима икономическа дейност.
Доколкото в запитването изрично е уточнено, че получатели по доставката, предоставяна от Издателя на УИ, са икономически оператори – производители, търговци, вносители на тютюневи изделия – лица, установени в страната, друга държава членка или трета страна, същите са данъчно задължени лица по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС. В тази връзка обстоятелството дали услугата се предоставя по електронен път е ирелевантно, тъй като специалната норма на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС относно услугите, предоставяни по електронен път, е относима, когато получатели на услугата са данъчно незадължени лица.
Относно характера на предоставяната услуга, тъй като не попада в обхвата на освободените доставки по глава четвърта от ЗДДС, същата е облагаема доставка, съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
При предоставяне на облагаема доставка на услуга на Клиент – данъчно задължено лице, установено на територията на Република България, мястото на изпълнение на тази доставка, съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, е на територията на страната и Издателят на УИ, на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС като лице-платец, следва да начисли за доставката данък върху добавената стойност (ДДС) в размер 20 на сто.
Когато получател на тази услуга (Клиент) е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на Република България, мястото на изпълнение е извън територията на страната и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС Издателят на УИ не следва да начислява данък.
В случай че някои от Клиентите са дружества, които имат седалище в други държави членки или в трети страни, но са регистрирани по ЗДДС на територията на страната, следва да се установи дали тази регистрация е свързана с постоянен обект на тези лица на територията на страната. В случай че имат такъв обект и доставката на УИ е предназначена за него, доставката е с място на изпълнение на територията на страната. В този случай Издателят на УИ следва да начислява данък.
Регистрацията на получателя по ЗДДС обаче сама по себе си е ирелевантна за определяне мястото на изпълнение на доставката. Определящо е наличието на обект, за който доставката е предназначена (чл. 21 и 22 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност).
Аналогично, когато едно данъчно задължено лице – Клиент, е със седалище в една държава, а доставката на УИ е предназначена за негов постоянен обект (например негова фабрика, която не е самостоятелно юридическо лице), който се намира в друга държава, различна от Република България, мястото на изпълнение ще е в тази друга държава, в която се намира обектът. И в този случай доставчикът – Издателят на УИ не следва да начислява ДДС по доставката, но правилното изясняване на мястото на изпълнение на доставката е от значение с оглед коректното попълване на колона 5 на раздел В на VIES-декларацията.
В тази връзка следва да се има предвид и легалното определение за целите на ЗДДС на „Лице, установено на територията на страната“, което съгласно т. 11 от ДР на този закон е лице, което е със седалище и адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. Не се смята за установено на територията на страната чуждестранно лице, което има обект на територията на страната, който не взема участие в извършването на доставката.
2.3. документиране на доставката
На основание чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице – доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от закона.
В тази връзка в случаите, в които получател (Клиент) е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС за Издателя на УИ като доставчик ще възникне задължение да издаде фактура с начислен ДДС в размер 20 на сто по реда и в сроковете, предвидени в закона.
В случаите, в които получател (Клиент) е данъчно задължено лице, установено в друга държава членка на ЕС или на територията на трета страна или територия, документирането се съобразява с разпоредбите на чл. 111а, ал. 2, съответно ал. 3 от ЗДДС и чл. 79, ал. 2, т. 3 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност.
По отношение на фактурите, които Издателят на УИ издава на заявителите чрез електронна платформа в електронен формат, следва да се имат предвид разпоредбите на Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност по отношение на правилата за фактуриране, с която е установено равнопоставено третиране на фактурите както на хартиен носител, така и в електронна форма.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/