Изх. № 26-Д-297
Дата: 06.11.2020 год.
ЗДДС, чл.3, ал.3
ОТНОСНО: данъчно третиране на дейността на адвокати – съдружници в адвокатско дружество съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Централно управление на НАП, с вх. № 26-Д-297#2/25.03.2020 г. е заведено Ваше писмено запитване, препратено по компетентност от Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – …., в което е изложена следната фактическа обстановка:
АДВОКАТСКО ДРУЖЕСТВО (Дружеството) е регистрирано като адвокатско дружество съгласно глава десета, раздел ІІ от Закона за адвокатурата (ЗА). Дружеството има двама съдружници, които са и управители на дружеството. Всеки от двамата съдружници притежава по 50% от дяловете в дружеството. Тъй като дружеството е учредено съгласно ЗА, същото няма „капитал“ по смисъла на Търговския закон (ТЗ).
Основната дейност и на двамата съдружници в дружеството е предоставянето на юридически услуги от името на дружеството на клиентите на същото. Съдружниците извършват и трите вида дейности, включени в обхвата на адвокатската професия съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗА. Ангажиментите на съдружниците като управители на дружеството са незначителни на фона на общия обем работа, която съдружниците извършват за дружеството (под 5% от времето, което съдружниците отделят за работа за дружеството).
Между съдружниците и дружеството не е сключван нито договор за постоянна работа срещу определено възнаграждение съгласно чл. 77, ал. 1 от ЗА, нито договор за управление и контрол. Независимо от това сключването на такива договори не би променило естеството на работата и ангажиментите на съдружниците към дружеството. Дружеството осигурява ресурсова обезпеченост за предоставянето на услуги от съдружниците в полза на дружеството, като предоставя на съдружниците офис, компютри, телефони, електричество, интернет и т.н. Дружеството периодично изплаща на съдружниците възнаграждение за положения от същите личен труд съгласно горното описание. Досега тези възнаграждения са третирани като доход от трудови правоотношения съгласно § 1, т. 26, б. „и“ от Допълнителните разпоредби на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ДР на ЗДДФЛ), поради което:
* Дружеството и съдружниците са декларирали дохода пред НАП като доход от трудови правоотношения;
* Дружеството е удържало данък при източника на дохода съгласно чл. 42 от ЗДДФЛ;
* Изплащаният доход не е участвал в изчислението на реализирания от съдружниците оборот с оглед преценката дали съответният съдружник е длъжен да се регистрира съгласно чл. 96 от ЗДДС, тъй като сте приели, че по отношение работата на съдружниците за дружеството, същите не упражняват независима икономическа дейност на основание чл. 3, ал. 3 от ЗДДС.
След първоначалното възприемане на посоченото третиране на доходите на съдружниците от дружеството, което е било потвърдено писмено и от НАП през 2012 г., са били постановени няколко решения на Върховния административен съд, в които се възприема тезата, че § 1, т. 26, б. „и“ ДР на ЗДДФЛ се прилага само по отношение на търговски дружества, но не и на адвокатски дружества. Също така се приема, че поради независимия характер на адвокатската професия, доходът на адвокатите по дефиниция е доход от упражняване на свободна професия, поради което следва да се облага като такъв (Решения на ВАС № 5234 от 12.05.2015 г. и №12268 от 18.11.2015 г.).
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
1. Представляват ли услугите, предоставяни на дружеството от съдружниците в дружеството, „независима икономическа дейност” по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, съответно представляват ли доходите на съдружниците за тези услуги облагаем оборот на съдружниците за целите на чл. 96 от ЗДДС?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:
Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Алинея 2 от цитираната разпоредба определя като независима икономическа дейност дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Изречение второ на същата разпоредба разширява кръга на независимата икономическа дейност, като постановява, че такава дейност „е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение“.
Видно от посочените законови текстове, в обхвата на данъчно задължените лица по ЗДДС попадат физическите лица, в случаите при които извършваната от тях дейност, включително по предоставяне на услуги, отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 на чл. 3 от ЗДДС.
В чл. 3, ал. 2 от ЗДДС е транспониран текстът на чл. 9, параграф 1, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), според който всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „независима икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за независима икономическа дейност.
Доколкото в ЗДДС липсва легално определение на понятието „свободна професия“, то в съответствие с чл. 46, ал. 2 от Закона за нормативните актове, предвиждащ, когато нормативният акт е непълен, за неуредените от него случаи да се прилагат разпоредбите, които се отнасят до подобни случаи, ако това отговаря на целта на акта, в случая следва да бъдат съобразени дефинициите, съдържащи се в § 1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ и чл. 1, ал. 5, т. 1 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ). Понятието „лица, упражняващи свободна професия“ е легално дефинирано в § 1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ, съгласно която това са: експерт-счетоводителите; консултантите; одиторите; адвокатите; нотариусите; частните съдебни изпълнители; съдебните заседатели; експертите към съда и прокуратурата; лицензираните оценители; представителите по индустриална собственост; медицинските специалисти; преводачите; архитектите; инженерите; техническите ръководители; дейците на културата, образованието, изкуството и науката; застрахователните агенти; други физически лица, за които са налице едновременно следните условия:
а) осъществяват за своя сметка професионална дейност;
б) не са регистрирани като еднолични търговци;
в) са самоосигуряващи се лица по смисъла на Кодекса за социално осигуряване.
Според чл. 1, ал. 5, т. 1 от НООСЛБГРЧМЛ за лица, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност по регистрация, се считат тези, които упражняват дейност на основание на предварителна регистрация, определена с нормативен акт – нотариуси, адвокати, експерт-счетоводители; лицензирани оценители, експерти към съда и прокуратурата. Следователно съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗДДС упражняването на свободна професия е независима икономическа дейност, а според чл. 3, ал. 1 от същия закон данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея.
С оглед нормата на чл. 8 от ЗДДС дейността на физическите лица, упражняващи свободна професия, изразяваща се в извършване на определена престация спрямо трето лице, която е оценима в пари, и няма за предмет прехвърлянето на собственост или друго вещно право върху вещи, представлява дейност по предоставяне на услуги по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС.
Трябва да се има предвид обаче, че само наличието у даден данъчен субект на качеството „лице, упражняващо свободна професия“, не отнася всички негови доходи, независимо от източника и основанието за получаването им като такива от въпросната свободна професия.
Съгласно промяната, регламентирана в т. 1 на чл. 3, ал. 3 от ЗДДС (изм. и доп.-ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г.), дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение, по правоотношение, приравнено на трудово, или по всяко друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя, не е независима икономическа дейност.
Изрично като дейност, която не представлява независима икономическа дейност, в чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е посочена дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение, по правоотношение, приравнено на трудово, или по всяко друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя. В тази връзка е необходимо да се има предвид, че изброяването на трудовите правоотношения в т. 26 от § 1 от Допълнителната разпоредба на ЗДДФЛ е за целите на облагане на получените доходи по реда на този закон и не е обвързващо при преценката на даден вид правоотношения за целите на ЗДДС и по-конкретно с оглед преценката дали съответната дейност е „независима икономическа дейност”.
В т. 2 на чл. 3, ал. 3 от ЗДДС изрично, като дейност извън обхвата на независимата икономическа дейност, е посочена дейността на физическите лица, които не са еднолични търговци, уредена в закон, по управление и контрол на юридически лица.
Видно от посочените законови текстове, в обхвата на данъчно задължените лица по ЗДДС попадат физическите лица, в случаите при които извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 на чл. 3 от ЗДДС и не е в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.
Нормата на чл. 3, ал. 3 от ЗДДС кореспондира с тази на чл. 10 от Директива 2006/112/ЕО, съгласно която условието в чл. 9, пар. 1 (от Директива 2006/112/ЕО), че икономическата дейност се извършва „независимо”, изключва наетите и други лица от обхвата на ДДС, дотолкова, доколкото те са обвързани с работодател по договор за работа или с някакви други юридически връзки, създаващи взаимоотношение на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя. При извършване на преценка относно това дали дадена дейност е независима за целите на ЗДДС, от значение е да се установи дали лицето извършва дейността си за своя собствена сметка и на своя лична отговорност и дали същото е подчинено на работодател. Съдът на Европейския съюз също приема, че критериите за това кога една дейност е независима са дали с оглед на начина на извършване на дейността, възнаграждението и най-вече на отговорността и риска за дейността, лицето действа независимо (решения по дела С-202/90 и С-355/06). В частност съдът постановява, че доколкото лицето е отговорно към трети лица за вредите, които е причинило при извършване на дейността, както и за задълженията към трети лица, които поема във връзка с дейността, то действа независимо. По принцип критериите за зависимост се свързват с начина на осъществяване на дейността (дали лицето само организира дейността си или не и дали то е организационно свободно), възнаграждението и особено рискът от извършване на дейността – дали носи риска от дейността си и отговаря за задълженията си, поети към доставчици и клиенти при изпълнение на професионална дейност, или този риск се носи от организацията, в която работи. В тази връзка преценката относно това дали дейност, извършвана от физическо лице, представлява независима икономическа дейност следва да се извърши в зависимост от това дали същото носи отговорността и риска спрямо третите лица, по отношение на които извършва услуги от името и за сметка на организацията, която му е възложила дейността.
Предвид изложеното, в случаите при които лица – съдружници, полагат срещу възнаграждение личен труд в дружествата, в които те са съдружници, преценката относно това дали дейността им представлява независима икономическа дейност следва да се извърши в зависимост от това дали същите носят отговорността и риска спрямо третите лица, по отношение на които извършват услуги от името и за сметка на дружеството.
Отношенията между адвокатското дружество и неговите съдружници за полагането на личен труд в дружеството се уреждат обичайно с договор. Това биха могли да бъдат договори по чл. 77 от ЗА, но е възможно тези отношения да бъдат уредени и с дружественият договор. Във всички тези случаи между адвоката и адвокатското дружество се уговаря възнаграждение. Законът за адвокатурата не регулира нито условия на труд, нито отговорността на адвокатското дружество, като разпоредбата на чл. 72, ал. 1 от същия закон указва, че всеки съдружник отговаря лично за вредите, причинени на клиента, а адвокатското дружество отговаря солидарно със съдружника само до размера на направените вноски. Разпоредбата на чл. 71, ал. 2 от ЗА предвижда, че доверителят има право да избира и да упълномощава адвокат за процесуално представителство независимо от това, че договорът е сключен с адвокатско дружество. Съгласно ЗА съдружник в адвокатското дружество запазва характерната за адвокатската професия независимост и преки доверителни отношения с клиента. Съгласно чл. 40, ал. 5 от същия закон адвокатът е длъжен да бъде безкористен и независим при изпълнение на професионалните си задължения, като не позволява да бъде повлиян от интереси на трети лица, в т.ч. от интересите на дружеството, за което работи.
Предвид гореизложеното следва, че дейността на адвоката – съдружник остава независима и в интерес на крайния клиент без оглед на това дали тя се осъществява съвместно с други адвокати в адвокатското дружество или самостоятелно и като такава не попада в изключението на чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. В качеството си на изпълнител на услуги в полза на дружеството, адвокатът – съдружник се явява данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, а извършваната от него дейност се определя като независима икономическа дейност по смисъла на ал. 2 от същата разпоредба. Поради това полученото от адвокатът – съдружник възнаграждение за дейността му по предостявянето на услуги на дружеството следва да се включи при определяне на облагаемия оборот за целите на задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС доколкото тези услуги са облагаеми по смисъла на чл. 12 от закона.
В този смисъл са изразени становища от изпълнителния директор на НАП в писма с изх. №№ 24-30-2 от 01.02.2007 г. и 04-19-570 от 16.11.2011 г., които може да намерите на интернет страницата на Агенцията на електронен адрес: www.nap.bg.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/