Изх. №23-22-1993/19.12. 2018 г.
ЗКПО – чл.3, ал.2;
ЗКПО – чл. 92, ал. 6;
СИДДО с Гърция – чл. 7; чл. 21; чл. 12 и чл. 23
ОТНОСНО: Данъчно третиране на доходи и печалби от чужбина; методи за избягване на двойното данъчно облагане, във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
Дружеството е със седалище и адрес на управление в България. Извършени са сделки с предмет доставка на услуги: продажба на търговска марка и посредничество при продажби на едро и дребно, за което са издадени фактури към контрагент – лице, регистрирано за целите на ДДС в Гърция. При извършените разплащания от страна на гръцкото лице към българското дружество, по издадените фактури са удържани 10% от дължимите суми и е преведена разликата.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Има ли право гръцкото лице да удържа въпросните 10% под формата на окончателен данък?
2. По какъв начин българското дружество ще докаже плащането на този данък и по какъв начин той ще се отрази в годишната данъчна декларация по ЗКПО?
3. Какви декларации българското дружество има задължение да подава, съгласно данъчното законодателство в България, във връзка с тези доставки?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗКПО, местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина. В съответствие с вътрешното законодателство местното юридическо лице се облага за печалбите и доходите си от всички източници, т.е. за световния си доход.
Изложената в писменото запитване информация е изключително обща и неизяснена, поради което считам, че всеки договор трябва да бъде анализиран конкретно и в детайли с цел прилагане на дефинициите и разпоредбите на материалния закон. От съдържанието на запитването, може да се направи извод, че извършвате продажби на търговска марка и комисионни от продажби на стоки.
По принцип, съгласно вътрешните законодателства и действащите международни актове – спогодби за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО), доходите от продажбата на стоки не подлежат на данъчно облагане в държавата – източник, освен ако не са реализирани чрез място на стопанска дейност в тази държава.
Доходите, свързани с търговска марка са обект на облагане с данък при източника само когато плащанията са за използването или правото за използване на марката, а не за продажбата й (чл. 12, ал. 3 от СИДДО с Гърция).
Сумите, начислени и изплатени за извършени услуги за посредничество също не са с характер на доход, облагаем при източника. Съгласно чл. 21 от СИДДО с Гърция, доходите които не са разгледани в предходните членове на тази спогодба, се облагат с данъци само в държавата, на която е местно лицето, на което е изплатено възнаграждението, при условие, че не са реализирани чрез място на стопанска дейност в другата държава – източник на дохода. В случая доходите на българското дружество от посреднически услуги, независимо къде възникват, подлежат на облагане в България.
Възможно е, разбира се, някои чуждестранни юрисдикции да предвиждат подобно данъчно облагане. В този случай обаче доходът би бил необлагаем, съгласно разпоредбите на приложимата СИДДО. С оглед на това няма основание за ползване на съответната спогодба, респективно няма основание за ползване на метод за избягване на двойното данъчно облагане, тъй като данъчното облагане в другата държава ще бъде в нарушение на разпоредбите на действащата Спогодба.
В текстовете, предвиждащи прилагането на методи съгласно действащите в България СИДДО, се съдържа ограничение, че тези методи се прилагат само ако съответният доход подлежи на облагане съгласно разпоредбите на съответната спогодба в държавата на източника. Извън тези случаи, т.е. когато данъчното облагане се извършва в нарушение на текстовете на приложимата СИДДО, държавата на местното лице, в случая България, не следва да признава и прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане. В тези случаи лицето подлежи на данъчно облагане съгласно разпоредбите на българското вътрешно законодателство, като то може да се обърне към държавата, от която произхожда дохода, с искане за възстановяване на недължимо събрания данък.
За да се избегне некоректното прилагане на методи за избягване на двойното данъчно облагане, във връзка с посоченото до тук, следва да имате предвид, че съгласно Модела на СИДДО на ОИСР, а съответно и в сключените от Република България СИДДО, се срещат обичайно следните два израза, които определят правомощията на държавите да облагат конкретен доход: „се облага само“ и „може да се облага“.
Когато е посочено, че даден доход „се облага само“ в едната договаряща държава, това означава, че в другата договаряща държава този доход следва да бъде освободен от данъчно облагане. В тази връзка, ако текстовете в конкретната спогодба е използван този или подобен изказ и правомощията да облага даден доход са предоставени изцяло на България, съответното задължено лице няма основания да ползва метод за избягване на двойното данъчно облагане, независимо от факта, че в другата държава, в случая в нарушение на разпоредбите на приложимата СИДДО, е внесен данък.
Когато е използван изразът „може да се облага“ по отношение на определен доход, това означава, че и двете държави облагат с данък този доход по следния начин: държавата на източника на дохода облага посочения доход със съответния данък, предвиден във вътрешното й законодателство (като се съобразява и с разпоредбите на конкретната СИДДО), а държавата на местното лице – бенефициент на дохода облага същия доход и едновременно с това прилага предвидения в СИДДО метод за избягване на двойното данъчно облагане.
Съгласно СИДДО с Гърция, печалбите от стопанска дейност на предприятието се облагат само в България, освен ако предприятието извършва стопанска дейност в Гърция чрез намиращо се там място на стопанска дейност (чл. 7 от СИДДО). Ако предприятието извършва стопанска дейност по този начин, печалбите на предприятието могат да се облагат в другата държава, но само такава част от тях, каквато е причислима към това място на стопанска дейност.
Следователно, печалбите от стопанската дейност във връзка с продажби на търговска марка и посреднически услуги се облагат само в България. При тази хипотеза, както бе посочено по-горе, България не следва да признава и прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане. В тези случаи лицето подлежи на данъчно облагане съгласно разпоредбите на българското вътрешно законодателство, като то може да се обърне към държавата, от която произхожда дохода, с искане за възстановяване на недължимо събрания данък.
Ако предприятието извършва стопанска дейност в Гърция чрез намиращо се там място на стопанска дейност, то печалбите на предприятието могат да се облагат в Гърция, но само такава част от тях, каквато е причислима към това място на стопанска дейност.
Третата хипотеза, ако предприятието получава доходи от източник в Гърция от предоставяне на правото на ползване на търговска марка, и същото се квалифицира като авторски и лицензионни възнаграждения, то в този случай, следва да се има предвид СИДДО. В чл. 12 от Спогодбата са регламентирани доходите от авторските и лицензионни възнаграждения, като в ал. 2 от същата е уредено, че такива авторски и лицензионни възнаграждения могат да се облагат с данъци и в договарящата държава, от която произхождат, и съобразно законодателството на тази държава, но ако получателят е и притежател на авторските и лицензионните възнаграждения, така наложеният данък няма да надвишава 10 на сто от брутния размер на доходите от авторските и лицензионните възнаграждения.
В Спогодбата са регламентирани методи за избягване на двойното данъчно облагане, като в България двойното данъчно облагане се избягва по реда на чл. 23, ал. 2, букви „б“ и „в“ от СИДДО с Гърция. Съгласно разпоредбата, когато местно лице на България, получава дивиденти, лихви или авторски и лицензионни възнаграждения, които съгласно разпоредбите на чл. 10, 11 и 12 от тази спогодба могат да се облагат в Република Гърция, България ще приспада от данъка върху дивидентите, лихвите или авторските и лицензионните възнаграждения на това местно лице сума, равна на платения данък в Република Гърция. Въпреки това такова намаление няма да надвишава тази част от данъка, изчислена преди приспадането, която е причислима към такива дивиденти, лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, получени от Република Гърция.
При начислени и внесени данъци в другата държава (Гърция), предвид разпоредбите на съответната СИДДО се прилагат предвидените методи за премахване на двойното данъчно облагане, конкретно за случая за доходи от авторски и лицензионния възнаграждения е приложим методът на данъчен кредит, по аргумент на чл. 23, ал. 2 от Спогодбата, а за печалби от стопанска дейност чрез място на стопанска дейност е приложим методът освобождаване с прогресия.
На практика избягването на двойно данъчно облагане се извършва чрез подаване на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО заедно с Приложение № 2 за печалби (доходи), обложени в чужбина, за които се прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане. В резултат на това ще се определи полагащия се корпоративен данък, намален с размера на удържания в чужбина данък, за който е признат данъчен кредит. Дружеството следва да приложи към годишната данъчна декларация доказателства за размера на внесените в чужбина (Гърция) данъци, по аргумент на чл. 92, ал. 6 от ЗКПО.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.