И. 3_1368/28.08.2019 г.
ЗДДС, чл. 26, ал. 1 и ал. 2;
ЗДДС, чл. 26, ал. 5, т. 1;
ЗДДС, чл. 113, ал.1;
ППЗДДС, чл. 18, ал. 1, ал. 3 и ал. 4
ОТНОСНО: данъчно третиране на получен бонус за реализиран оборот съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването, „А“ ЕООД е дружество, с предмет на дейност търговия на дребно предимно с хранителни стоки и притежава един обект, находящ се в гр. К. Производител на бира – „В“ АД доставя стоката като бонус и за сделката издава фактура. Търговският представител на „В“ АД информира дружеството, че тъй като предоставената стока с горецитираната фактура е бонус, същата не следва да се заплаща от страна на дружеството. За целта е издадена фактура на „В“ АД за същата стойност и с предмет на доставката – услуга. Плащането и по двете фактури е по банков път като такова реално не се извършва и от двете страни. От страна на доставчика смятат, че не е необходимо да се извършва плащане, както и не е необходимо да се съставя двустранен протокол за взаимно прихващане между страните, тъй като сумите по задължение и вземане и от двете страни доставчик и клиент са равни. Не веднъж са водени разговори с търговските представители на различни компании, ползващи същия начин на работа, когато трябва да се предоставя бонус, като е споделяно мнението, че ако няма плащане, а има прихващане по двете фактури, то трябва:
* да се състави протокол за взаимно прихващане, в който да са описани фактурите, по които се извършва прихващането;
* предмет на прихващането да е само данъчната основа по издадените и описани в протокола за взаимно прихващане фактури и;
* трябва да се извърши реално разплащане на начисления ДДС по фактурите, предмет на протокола за взаимно прихващане.
Посочва се, че не само „В“ АД използват този начин на работа, а почти всички доставчици на стоки, които предоставят бонуси. Допълнително бе уточнено, че дружеството има сключен договор за доставка с дистрибутора на бира. Бонусът е за реализиран оборот и е платим в допълнителна стока като същият се предоставя от производителя на стоката.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1. Необходимо ли е да се състави протокол за взаимно прихващане, който да касае само данъчните основи по съответните фактури, предмет на протокола?
2. Трябва ли да се извърши плащане на ДДС, начислен във фактурите и отразен в протокола за взаимно прихващане?
3. Правилно ли е да се работи без протоколи за взаимно прихващане?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 33 от 19 април 2019 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 5 от 15 януари 2019 г.) изразяваме следното становище:
В търговската практика се предоставят бонуси с различен характер. Те могат да бъдат т.нар. “прогресиращ бонус”, “мастър бонус”, “финансов бонус” и др. В зависимост от договорените условия и периодичност за предоставянето им те се предоставят като процент от постигнат оборот под формата на отстъпка от цената или количество допълнително предоставяна стока (наричан още “натурален рабат”). Редът за данъчното третиране на бонусите е свързан и с условията, при които е договорено предоставянето им. По своя характер бонусите, предоставени под формата на стока, представляват търговска отстъпка.
От изложената в запитването фактическа обстановка е видно, че в случая става въпрос за бонус, предоставян на дружеството под формата на допълнително количество стока поради достигнат определен оборот, т.е. като натурален рабат от договорената цена на доставките. В резултат на това се променя размерът на данъчната основа, върху която е начислен ДДС за доставките, даващи право на получателя им да получи рабата.
Данъчната основа съгласно чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът, в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена, като същата се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер.
Същевременно изключение от това правило е регламентирано в разпоредбата на чл. 26, ал. 5, т. 1 от ЗДДС. Съгласно цитираната норма, данъчната основа не включва сумата на търговската отстъпка или намаление, ако те се предоставят на получателя на датата на възникване на данъчното събитие. Ако отстъпките се предоставят на получателя след датата на възникване на данъчното събитие, данъчната основа се намалява при предоставянето им.
В чл. 18 от ППЗДДС изчерпателно са изброени условията за извършване на търговска отстъпка или намаления, предоставени на получателя. Съгласно чл. 18, ал. 1 от ППЗДДС нормата на чл. 26, ал. 5, т. 1 от закона се прилага независимо дали търговската отстъпка или намалението се предоставят под формата на пари, стоки или услуги. Следва да се има предвид разпоредбата на ал. 2, според която не се счита за предоставена търговска отстъпка или намаление предоставянето на стоки или услуги, които не са свързани с предмета на доставката, по повод на която се предоставят. В текста на чл. 18, ал. 3 от ППЗДДС се дава разяснението, че стоките или услугите са свързани с предмета на доставката по смисъла на ал. 2, ако са от същия вид или са предназначени за реклама, тестване, съпътстват или улесняват употребата на предоставената стока или услуга.
Съгласно изложената фактическа обстановка в писменото запитване, предоставянето на отстъпката е под формата на допълнително количество стока от същия вид като закупената, от което следва, че не е приложима разпоредбата на чл. 18, ал. 2 от ППЗДДС, тъй като стоките са свързани с предмета на доставката.
Когато търговската отстъпка или намалението са предоставени след датата на възникване на данъчното събитие за доставката, на основание чл. 18, ал. 4 от ППЗДДС за изменението на данъчната основа на доставката доставчикът издава кредитно известие към фактурата, издадена за доставката, а когато за доставката са издадени повече от една фактури – с кредитно известие, в което се посочват номерата на всички издадени фактури за доставката.
Доколкото в случая отстъпката се предоставя за достигнато определено количество покупки от бира, тя следва да се счита за отстъпка към вече извършените доставки, а не към доставките, които ще се извършат след предоставянето на отстъпката. В този смисъл отстъпката следва да се документира по реда на чл. 115 от ЗДДС, като „В“ АД издаде кредитно известие към „А“ ЕООД, в което да се посочи основанието (предоставена отстъпка за реализиран оборот) за намаление на данъчната основа и на начисления данък, както и номерата и датите на фактурите, с които клиентът е достигнал определеното количество. Кредитното известие се издава не по-късно от 5 дни от предоставянето на отстъпката на клиента и на основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС се отразява в дневника за продажби и в справка-декларацията за съответния данъчен период. Съответно на основание ал. 5 от същата разпоредба получателят на кредитното известие, регистриран по ЗДДС, го отразява в дневника за покупки за данъчния период, през който е издадено.
В същото време предоставянето на натуралния бонус под формата на допълнително количество стока, следва да се документира със съответната фактура по реда на чл. 113 от ЗДДС с реквизитите по чл. 114 от закона. Необходимо е да се осигури строга отчетност, даваща възможност за текущ и последващ контрол на предоставените търговски отстъпки, както и обстоятелството, че дружеството не е получило отстъпка от дистрибутора.
С издаването на кредитно известие към крайния клиент „А“ ЕООД, доколкото отстъпката се предоставя директно на него, производителят на практика намалява данъчната основа и начисления данък за извършените доставки на съответната стока към дистрибутора. Предвид изложеното, доставчикът (дистрибутор) по веригата от доставки на съответната стока не следва да намалява данъчната основа, съответно начисления данък на извършените от него доставки, тъй като по отношение на тях не е налице промяна на условията на доставката, съответно на данъчната основа.
Това документиране на предоставената отстъпка осигурява неутралността на ДДС. В този смисъл е и практиката на СЕС видно от решения по дела С- 317/94 и С-427/98. В т. 34 от Решение по дело С-317/94 на доводите, изтъкнати от Обединеното кралство, Германия и Гърция, СЕС отговоря, че системата на ДДС не е нарушена, тъй като не е необходимо да се коригира данъчната основа за междинните доставки. Спазването на принципа на неутралност за тези доставки се осигурява чрез прилагане на условията за приспадане, предвидени в дял XI от Шеста директива (заменена с Директива 2006/112/ЕО). По този начин дистрибуторите по междинните доставки се разчитат към данъчните власти за частта от ДДС, отнасяща се към разликата от цената, платена от тях към техните доставчици, и цената, на която са доставили стоките на своите клиенти. В т. 30 на същото решение СЕС стига до заключението, че не би било в съответствие с директивата данъчната основа, използвана за изчисляване на изискуемия ДДС от дружество, предоставило отстъпката като данъчнозадължено лице, да надвишава получената в крайна сметка от него сума. Ако случаят е такъв, не би бил спазен принципът на неутралитет на ДДС спрямо данъчно задължените лица, сред които е и производителят (решение по дело С-317/94, т. 26 – 28).
По отношение на издадената от дружеството фактура с предмет на доставката – услуга следва да се има предвид, че данъчните документи, в частност – фактурата по чл.112, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, документират извършени доставки. По силата на чл. 113, ал.1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице – доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл.117 от закона. Видно от текста на разпоредбата за дружеството ще е налице задължение за издаване на фактура към производителя на бира единствено и само когато е налице доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, по която дружеството се явява доставчик, а „В“ АД – получател.
Относно въпросите, които са поставени във връзка с прихващането по получената и издадена от дружеството фактура и касаещи приложението на Закона за задълженията и договорите уведомяваме, че същите са извън законоустановената компетентност на НАП, разписана в чл. 3 от Закона за националната агенция за приходите.