Изх. № 24-39-194
Дата: 15.05.2020 год.
ЗДДС, чл. 3, ал. 1;
ЗДДС, чл. 12, ал. 1;
ЗДДС, чл. 45, ал. 4;
ЗДДС, чл. 45, ал. 6;
ЗДДС, чл. 66, ал. 2;
ЗДДС, чл. 96, ал. 2;
ЗДДС, чл. 97а, ал. 1;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 45;
ППЗДДС, чл. 40;
ЗДДФЛ, чл. 14, ал. 4;
ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 7;
ЗДДФЛ, чл. 28;
ЗМДТ, чл. 61з;
ДР на ЗМДТ, § 1, т. 27.
ОТНОСНО: данъчно третиране на предоставяне за ползване на апартамент чрез онлайн платформа съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
В Централно управление на Национална агенция за приходите с вх. № 24-39-194/19.12.2019 г. е постъпило Ваше писмено запитване, препратено по компетентност от Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – ……, в което е изложено следната фактическа обстановка:
Апартамент, придобит в режим на съпружеска имуществена общност (СИО), ще се отдава на туристи чрез онлайн платформата Booking. Единият от съпрузите упражнява свободна професия и е регистрирано за целите на ЗДДС лице.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли съпругът – регистираното по ЗДДС лице, да начислява данък върху добавената стойнсот (ДДС) за наемната цена на апартамента, при положение че не е ползван данъчен кредит при придобиването му?
2. Следва ли другият съпруг да се регистрира по ЗДДС при получаване на фактура за извършена посредническа услуга от онлайн платформата www.booking.com, или фактурата може да се издаде само на регистрирания по ЗДДС съпруг?
3. Как следва да се облага полученият доход?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
По отношение приложението на ЗДДС
1. Относно характера на дейността, извършвана от физическите лица – съпрузи, свързана с предоставянето за ползване на апартамент от туристи
СИО, съгласно разпоредбите на Семейния кодекс (СК) е бездялова – вещта принадлежи общо на двамата съпрузи при равни дялове, като съпрузите имат равни права на владение, ползване, разпореждане и управление върху общите вещи и права върху вещи.
На основание чл. 21 от СК, вещните права, придобити по време на брака в резултат на съвместен принос, принадлежат общо на двамата съпрузи, независимо от това на чие име са придобити. Съвместният принос се предполага до доказване на противното. На това основание доходите от отдаване на движимо и недвижимо имущество под наем, когато то е СИО, се разделят поравно между съпрузите, освен ако със съдебен акт не е предвидено друго.
Данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Определение за независима икономическа дейност е дадено в разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от закона, съгласно която независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
В случая, според изложеното, ще се предоставя за ползване апартамент и доколкото тази дейност ще се извършва системно и срещу възнаграждение, то съпрузите – собственици на апартамента, са данъчно задължени лица по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС.
Съгласно чл. 12 , ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите в които този закон предвижда друго.
Разпоредбата на чл. 45, ал. 4 от ЗДДС определя като освободена доставка отдаването под наем на сграда или част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец, като съгласно чл. 45, ал. 6 от същия закон, алинея 4 не се прилага при настаняване в хотели, мотели, вилни и туристически селища, самостоятелни стаи, вили, къщи, бунгала, къмпинги, хижи, туристически спални, странноприемници, ханове, пансиони, караванни паркове, ваканционни лагери, почивни станции, балнеоложки центрове и санаториални комплекси.
Според установената съдебна практика (решения на Съда на Европейския съюз по дела С-174/06 и С-270/09) основната характеристика на понятието „отдаване под наем на недвижим имот“ се състои в предоставянето на съдоговорителя, за уговорен срок и срещу възнаграждение, на правото да държи недвижимия имот като собственик и да отстранява всяко друго лице от упражняването на такова право.
Относно понятието „настаняване“, § 1, т. 45 на ДР на ЗДДС препраща към определението за „основни туристически услуги“ съгласно т. 69 от ДР на Закона за туризма (ЗТ). „Основни туристически услуги“ по смисъла на § 1, т. 69 от ДР на ЗТ (в сила от 26.03.2013 г.) са настаняване, хранене и транспортиране, а съгласно § 1, т. 12 от ДР на отменения ЗТ „основни туристически услуги“ са нощувка и хранене, както и транспортни услуги, осъществявани при спазване изискванията на законодателството на транспорта. Съгласно указание на министъра на финансите с изх. № УК-2/10.07.2012 г. относно приложението на ЗДДС в случаите на доставки, свързани с туристически услуги след 01.01.2012 г., за да е налице услуга по настаняване за целите на прилагане на намалената данъчна ставка, е необходимо във всички случаи да е предоставена нощувка, т.е. доставката по настаняване може да включва:
– нощувка;
– нощувка и хранене;
– нощувка хранене и транспортиране.
Считам, че указанието следва да се приложи и за доставки, извършени след 26.03.2013 г. при действието на новия ЗТ, въпреки липсата на „нощувка“ в дефиницията за „основни туристически услуги“, съгласно § 1, т. 69 от ЗТ, тъй като целта на „настаняването“ е да се предостави нощувка.
Според чл. 3, ал. 2, т. 1. от ЗТ местата за настаняване са:
а) клас А – хотели, мотели, апартаментни туристически комплекси, вилни селища, туристически селища и вили;
б) клас Б – семейни хотели, хостели, пансиони, почивни станции, къщи за гости, бунгала и къмпинги;
в) клас В – стаи за гости и апартаменти за гости.
В тази връзка считам, че доколкото в случая, изложен в запитването, апартаментът ще се предоставя на различни лица – туристи, което предполага краткосрочно ползване от същите (нощувки) е налице услуга по настаняване по смисъла на чл. 45, ал. 6 от ЗДДС, която е облагаема доставка.
Предвид изложеното, във връзка с предоставяната услуга по настаняване, за съпрузите – собственици на апартамента, ще възникнат следните задължения:
– за съпругът/ата, който/ято е нерегистрирано по ЗДДС лице – ? част от стойността на извършените доставки ще участват при формирането на облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС. При достигане на облагаем оборот от 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от 12 последователни месеца ще възникне задължение за подаване на заявление за регистрация по този закон в 7-дневен срок от изтичане на данъчния период, през който е достигнат този оборот. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, заявлението за регистрация по закона следва да се подаде в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът, съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС;
– за съпругът/ата, който/ято е регистрирано по ЗДДС лице – необходимо е да се има предвид, че независимо от това в какво качество физическото лице извършва доставки, представляващи независима икономическа дейност – като търговец, земеделски производител, лице, упражняващо свободна професия, или само като физическо лице, то е данъчно задължено лице за всички извършвани от него доставки. В случая лицето е регистрирано за целите на ЗДДС като лице упражняващо свободна професия и същото ще бъде задължено и за доставките по настаняване, като следва да начислява ДДС върху ? от полученото възнаграждение за тези доставки. Обстоятелството, че при придобиването на апартамента не е упражнено право на приспадане на данъчен кредит е без значенние в случая.
Съгласно чл. 66, ал. 2 от ЗДДС данъчната ставка за настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения, включително предоставянето на ваканционно настаняване и отдаване под наем на места за площадки за къмпинг или каравани, е в размер 9 на сто.
За целите на прилагане на чл. 66, ал. 2 от ЗДДС туристическите обекти, в които се извършва настаняването, следва да са категоризирани по ЗТ. С чл. 119-137 от ЗТ са регламентирани условията и редът за категоризиране на местата за настаняване. Разпоредбата на чл. 119, ал. 1 от ЗТ регламентира, че местата за настаняване подлежат на категоризиране независимо от вида на тяхната собственост и начина на управлението им. Категорията на местата за настаняване е посочена в чл. 128 от ЗТ и се определя от кмета на общината или оправомощено от него длъжностно лице
Когато доставчик на услуги по настаняване в туристически обект е регистрирано по ЗДДС лице и разполага с документите, посочени в чл. 40 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), се прилага намалена ставка на данъка в размер на 9 на сто, предвидена в чл. 66, ал. 2 от ЗДДС.
В случай че недвижимият имот, в който се извършва настаняването, не е категоризиран като туристически обект по ЗТ, приложимата данъчна ставка за регистрираните лица – доставчици на услугата по настаняване, е в размер на 20 на сто, съгласно чл. 66, ал. 1 от ЗДДС.
2. Относно данъчното третиране на доставката, извършвана от платформата Booking във връзка с предоставяне за ползване на апартамент, и задължение за регистрация по чл. 97а от ЗДДС
Съгласно чл. 31а, пар. 3, б. „д“ от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност посредничество при осигуряване на настаняване в хотелиерския сектор или в секторите с подобна функция, като този на ваканционните лагери или на обектите, развити за ползване като къмпинги, ако посредникът действа от името на друго лице и за негова сметка, не е услуга, свързана с недвижим имот. Доколкото предоставяната от платформа Booking услуга по посредничество е свързана с услуга по настаняване, то същата не е свързана с недвижим имот, съответно при определяне мястото на изпълнение на доставка на такава услуга не се прилага чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (транспонирана с разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС).
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение на доставката на услуги са регламентирани с чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 21, ал. 1 от закона мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Съгласно ал. 2 от същата норма мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
В случая получател на посредническата услуга е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, т.е. в този случай за определяне мястото на изпълнение на доставката приложение следва да намери разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.
Съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги – когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6.
В случая, изложен в запитването, доколкото доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, а също така и доставчикът (платформа Booking) не е установен на територията на страната, то данъкът е изискуем от получателя по доставката.
Съгласно чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, което получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 от закона.
Получател по смисъла на ЗДДС е лицето, което получава стоката или услугата съгласно чл. 11, ал. 2 от ЗДДС.
В случая получател на посредническата услуга са лицата – собственици на апартамента, за предоставянето на който се ползва тази услуга. Предвид това, за съпругът/ата, който/ято не е регистриран/а по ЗДДС лице, като получател на посредническа услуга от платформата Booking, която е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, възниква задължение за регистрация по чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС. Задължение за подаване на заявление възниква не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем (авансово плащане или данъчно събитие), като данъчната основа на получената услуга подлежи на облагане с данък.
При регистрация по чл. 97а от ЗДДС на облагане с данък върху добавената стойност ще подлежат само получените от физическото лице доставки на услуги, като за тях се прилага ставката от 20 на сто. Също така в тези случаи не е налице право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за получените от физическото лице доставки.
По отношение приложението на ЗДДФЛ
От изключително значение за данъчното третиране на доходите от отдаване на недвижимото имущество е целта на неговото предоставяне, както и начинът, по който се извършва тази дейност. По отношение на предоставянето на недвижимия имот (апартамент) на хотелски принцип следва да се имат предвид и разпоредбите на ЗТ, в който от началото на 2020 г. настъпиха някои промени, с които настоящето становище е съобразено.
Съгласно чл. 111, ал. 1 от ЗТ (доп., ДВ, бр. 100 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г.) хотелиерство или ресторантьорство на територията на Република България се извършва само в категоризирани или регистрирани по този закон туристически обекти. В чл. 3, ал. 2, т. 1, б. „в“ от същия закон (изм. и доп., ДВ, бр. 17 от 2020 г.) като туристически обекти са регламентирани местата за настаняване клас В – стаи за гости и апартаменти за гости (самостоятелни апартаменти в една жилищна сграда, предоставяни на туристи за нощувка – § 1, т. 29 от ДР на ЗТ).
В чл. 113, ал. 1 от ЗТ са визирани лицата, които могат да извършват хотелиерство или ресторантьорство, като в ал. 2 от тази разпоредба (изм. – ДВ, бр. 100 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г.) изрично е посочено че хотелиерство в стаи за гости, апартаменти за гости и къщи за гости може да извършва и лице, което не е търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ), включително когато те са част от обитаваното от него жилище в жилищна сграда. В тези случаи стаите за гости и апартаментите за гости, ако не са категоризирани, се регистрират при условия и по ред, определени с наредбата по чл. 121, ал. 5 от ЗТ.
Предвид изложеното по-горе, според конкретните специфики, свързани с извършването на дейността, е възможно различно данъчно третиране на придобитите доходи.
На основание чл. 14, ал. 4 от ЗДДФЛ физическите лица, включително едноличните търговци, за доходите от патентни дейности се облагат с патентен данък при условията и по реда на Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ). Редът и условията за облагане с патентен данък са определени в глава втора, Раздел VІ от ЗМДТ, а видовете патентни дейности са посочени в Приложение № 4 към глава втора, раздел VІ на ЗМДТ.
На основание чл. 61з от ЗМДТ физическо лице, включително едноличен търговец, което извършва дейности, посочени в приложение № 4 (патентни дейности), се облага с годишен патентен данък за доходите от тези дейности, при условие че:
1. оборотът на лицето за предходната година не превишава 50 000 лв., и
2. (доп. – ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г.) лицето не е регистрирано по ЗДДС, с изключение на регистрация при доставки на услуги по чл. 97а и за вътреобщностно придобиване по чл. 99 и чл. 100, ал. 2 от същия закон.
В т. 1 на Приложение № 4 е посочена дейността „Места за настаняване с не повече от 20 стаи, категоризирани една или две звезди или регистрирани по ЗТ“, като данъкът се определя за стая според местонахождението на обекта. Съгласно определението, дадено в § 1, т. 27 от ДР на ЗМДТ, места за настаняване са съответните туристически обекти по чл. 3, ал. 2, т. 1 от ЗТ, където попадат и апартаментите за гости. Тъй като за патентния данък се прилагат правилата на ЗМДТ, конкретният размер се определя от общинския съвет в зависимост от местонахождението на обекта на територията на съответната община.
Лицата, които подлежат на облагане с патентен данък, подават данъчна декларация по образец, в която декларират до 31 януари на текущата година обстоятелствата, свързани с определянето на данъка. В случаите на започване на дейността след тази дата данъчната декларация се подава непосредствено преди започването на дейността (чл. 61н от ЗМДТ). Декларацията се подава в общината, на територията на която се намира обектът, в който се извършва патентна дейност. Доходите, подлежащи на облагане с патентен данък по реда на ЗМДТ, подлежат на деклариране в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, като само информативно се посочват в Приложение № 7 (образец 2071) на декларацията.
Имайте предвид, че съгласно нормативната уредба за 2019 г. лицата, регистрирани по чл. 97а от ЗДДС, не попадаха в обхвата за облагане с патентен данък.
В случай че не са налице условията за облагане с патентен данък по реда на ЗМДТ и физическите лица извършват хотелиерска дейност чрез предоставянето на апартаменти за настаняване на туристи, е необходимо да се има предвид следното:
На основание чл. 1, ал. 1, т. 13 от ТЗ търговец по смисъла на този закон е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва хотелиерски услуги, а според чл. 2, т. 3 от същия закон не се смятат за търговци лицата, извършващи хотелиерски услуги чрез предоставяне на стаи в обитаваните от тях жилища. Въпреки направеното уточнение в чл. 113, ал. 2 от ЗТ, че хотелиерство в стаи за гости, апартаменти за гости и къщи за гости може да извършва и лице, което не е търговец по смисъла на ТЗ, тази дейност в ТЗ е посочена като търговска, извън случаите, когато те са част от обитаваното от лицето жилище в жилищна сграда.
Предвид това, за извършваната търговска дейност, при формирането на облагаемия доход приложение ще намерят разпоредбите на чл. 26 от ЗДДФЛ. На основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ по реда на чл. 26, ал. 1 – 6 се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец, т.е. за данъчни цели физическите лица се облагат като еднолични търговци, прилагайки разпоредбите на ЗКПО, независимо че нямат съответната търговска регистрация.
Годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се формира по реда на чл. 28 от ЗДДФЛ, а на основание чл. 48, ал. 2 от същия закон облагането е с 15 на сто данък върху годишната данъчна основа по чл. 28.
Доходите, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ, се декларират в годишната данъчна декларация чл. 50 от същия закон, като се посочват в Приложение № 2 (образец 2021) на декларацията за съответната година.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/