Изх. № 24-39-170#1
Дата: 28.04.2020 год.
ЗКПО, чл. 1, т. 2
ОТНОСНО: Данъчно третиране по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на продажба на апартамент от юридическо лице с нестопанска цел
В ЦУ на НАП е постъпило Ваше писмено запитване, препратено по компетентност и заведено с вх. № 24-39-170/23.10.2019 г. В запитването и в допълнително направените писмени обяснения е изложена следната фактическа обстановка:
ФОНДАЦИЯ ЗА……. (Фондацията) е юридическо лице с нестопанска цел, регистрирано в Централния регистър на юридическите лица с нестопанска цел към Министерство на правосъдието за осъществяване на обществено полезна дейност.
Фондацията извършва продажба на апартамент, който е нейна собственост от месец декември 2015 г. Апартаментът е закупен със събраните средства от благотворителна кампания „Операция Жълти Стотинки“ на В…. през 2015 г. След получаване на финансовото дарение, ръководството на Фондацията взема решение да се закупи имот, който да се използва за целите на социалните услуги, които Фондацията вече 10 г. управлява в обществена полза. Имотът се намира в гр. София, ж.к. Дружба и от момента на закупуване до днес е използван единствено за социалната услуга „Наблюдавано жилище“. Услугата предоставя жилище и съпътстващи услуги за интеграция на младежи, израснали без родителски грижи.
Продажбата на апартамента има за цел да осигури средства за продължаване на осъществяването на обществено полезната дейност, тъй като Фондацията няма достатъчно средства, за да продължава дейността си.
Имотът е продаден на същата цена, на която е закупен. Продаден е на основателя на Фондацията, който е Британски гражданин. Същият остава за безвъзмездно ползване имота минимум за 3 години за същите цели – грижа към млади хора, които са в риск да попаднат в криминални схеми, трафик на хора, проституция, просия и други рискови поведения.
От датата на продаване и понастоящем имотът продължава да се ползва за Наблюдавано жилище. В него живеят до 6 човека без семейна и друга подкрепа, а всички разходи по имота и издръжката на младежите се плащат от Фондацията.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. В сделката по продажба на апартамент Фондацията представлява ли търговец по смисъла на чл. 1 от Търговския закон (ТЗ), при положение, че не извършва по занятие посочените сделки от същата разпоредба?
2. Фондацията дължи ли корпоративен данък за продажбата или не? Какъв е срокът за внасяне и деклариране на данъка?
3. Ако все пак отговорите на предишните два въпроса са положителни, то в Годишния финансов отчет на Фондацията за 2019 г., в кой от двата отчета за приходите и разходите (от нестопанската или стопанската дейности) следва да бъдат посочени приходите от тази сделка?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:
По първи и втори въпроси:
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. Въпреки че естеството на целта, за осъществяването на която се създават тези лица, е нестопанска, предвид чл. 3, ал. 3 от ЗЮЛНЦ същите могат да извършват допълнителна стопанска дейност само ако е свързана с предмета на основната дейност, за която са регистрирани, и като използват прихода за постигане на определените в устава или учредителния акт цели.
За постигане на целите на Фондацията е вписана допълнителна стопанска дейност – организиране и управление на социални мероприятия, които създават условия за интеграция на младежи от рискови групи на пазара на труда и чиято дейност се изразява в производство и продажба на закуски, производство и доставка на храни за Центъра за ранно детско развитие на Фондацията и други дейности, които биха могли да бъдат определени като свързани с основните цели на Фондацията и подпомагат тяхното постигане.
По отношение на данъчното облагане на извършваните от Фондацията дейности, както и с оглед статута на Фондацията – юридическо лице, което не е търговец, следва да се прецени дали намира приложение разпоредбата на чл. 1, т. 2 от ЗКПО, съгласно която се облага печалбата на местните юридически лица, които не са търговци, включително организациите на вероизповеданията, от сделки по чл. 1 от ТЗ, както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество.
Следва да се има предвид, че изброяването в чл. 1, ал. 1 от ТЗ е неизчерпателно. Според ал. 3 на чл. 1 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в чл. 1, ал. 1 от ТЗ (по аргумент на чл. 1, т. 2, която препраща към чл. 1 от ТЗ, а не само към чл. 1, ал. 1 от същия). От посочените текстове е видно, че юридическите лица с нестопанска цел, са данъчно задължени лица, когато извършват стопанска дейност, респективно на облагане по реда на ЗКПО подлежат резултатите от тези им дейности.
При преценката дали резултатът (печалбата) от дадена сделка или дейност на юридическо лице, което не е търговец, подлежи на облагане по реда на ЗКПО следва да бъде изяснено дали по естеството си дейността е стопанска.
Съгласно чл. 1, ал. 3 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1. Тази преценка следва да се направи независимо от статута на лицето по отношение на осъществяваните от него дейности. Поради това в конкретния случай следва да се прецени както предмета, така и обема на осъществяваната дейност.
За да се приеме по отношение на предмета и обема, че дейността е стопанска, е необходимо да бъде доказано, че дейността се извършва по занятие, източник е на постоянен, регулярен доход и се осъществява с цел печалба (не е необходимо печалбата фактически да е реализирана). Предвид статута на лицето – юридическо лице с нестопанска цел, за определяне на целта на продажбата е необходимо и да се изясни начинът на придобиване на актива (в случая един недвижим имот) – дали е пряко свързано с осъществяване на нестопанската дейност и дали самият имот е използван впоследствие за осъществяване тази нестопанска дейност. В настоящия случай имотът е придобит възмездно в резултат на дарителска кампания за осъществяване на нестопанската дейност на фондацията – защита на рискови социални групи. За закупуването на имота са използвани дарени средства именно за осъществяване на тази цел. Имотът е използван от придобиването му само за нестопанската дейност – като наблюдавано жилище за рискови социални групи. Следователно, може да се приеме, че придобиването на актива е с цел осъществяване на нестопанска дейност и използването му е също изцяло за нестопанската дейност на лицето. Впоследствие, с цел набиране на средства за продължаване на дейността на Фондацията е взето решение за продажба на имота. Поради това, следва да се приеме, че дейността по продажба на апартамента не е стопанска дейност, същата не е извършена с цел печалба, а е извършена с цел продължаване нестопанската дейност на фондацията, за които цели се използва и понастоящем имота, още повече, че при продажбата на актива няма разлика между покупна и продажна цена.
От друга страна, с оглед на посочената от Вас информация, следва да се обърне внимание, че сделката по покупко-продажба на апартамента е извършена между свързани лица по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО, където е направено препращане към определението, дадено в §1, т. 3 от ДР на ДОПК.
Данъчното третиране на взаимоотношенията между свързани лица е регламентирано в чл. 15 от ЗКПО. Съгласно тази разпоредба, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Следователно за данъчни цели сделките между свързани лица следва да бъдат реализирани по пазарни цени.
Следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 16, ал.3 от ЗКПО съгласно която когато чрез привидна сделка се прикрива друга сделка, данъчното задължение се определя при условията на прикритата сделка.
Във връзка с цитираните разпоредби, в случай че недвижимият имот е продаден от Фондацията на основателя на занижена цена, би могло да се касае за прикриване на възнаграждение. В тази хипотеза при наличие на разлика между пазарната цена и цената на отчуждаването на имота, основателят получава имущество по-скъпо от цената, която е заплатил на ЮЛНЦ, което за данъчни цели се квалифицира като скрито разпределение на печалбата.
Съгласно дефиницията за „скрито разпределение на печалбата”, дадена в § 1, т. 5, б. „а” от ДР на ЗКПО, това са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица. Според § 1, т. 5, буква „в“ и т. 8 от ДР на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), като дивидент се определя и скритото разпределение на печалбата по смисъла на ЗКПО.
Облагаемите доходи от дивиденти и ликвидационни дялове в полза на местно или чуждестранно физическо лице от източник в България се облагат с окончателен данък на основание чл. 38, ал. 1, т. 2, буква „а“ от ЗДДФЛ. Окончателният данък за доходите от дивиденти под формата на скрито разпределение на печалбата се определя върху брутния размер на сумите, като данъчната ставка за този вид доходи е 5 на сто (вж. чл. 38, ал. 3 и чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ).
По трети въпрос:
При изготвяне на отговора на въпроса се позоваваме на становище на дирекция „Данъчна политика” при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите, е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство.
„Юридическите лица с нестопанска цел са предприятия по смисъла на чл. 2, т. 2 от Закона за счетоводство (ЗСч) и трябва да осъществяват текущото счетоводно отчитане и да съставят финансовите си отчети в съответствие със закона и приложимите счетоводни стандарти. Юридическите лица с нестопанска цел съставят финансовите си отчети на базата на Счетоводен стандарт (СС) 9 – Представяне на финансовите отчети на предприятията с нестопанска дейност. Това е регламентирано в чл. 35, ал. 2 от ЗСч. За предприятията с нестопанска цел ЗСч не предвижда никакви облекчения по отношение на съдържанието на годишния финансов отчет. Те съставят пълен комплект годишен финансов отчет в съответствие с изискванията на СС 9, като в т. 8.1 от стандарта е предвидено, че тези предприятия изготвят приложение и оповестяват информацията, изисквана от СС 1 – Представяне на финансовите отчети. Предприятия, които към 31 май на 2019 г. са пререгистрирани, публикуват отчетите си за предходната година в Агенцията по вписванията.
Когато лицата извършват и стопанска дейност, те съставят отделен Отчет за приходите и разходите от стопанска дейност, който става неразделна част от годишния финансов отчет.“
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/