Изх. № ЕП-12-10-2
Дата: 29.10.2019 год.
ЗДДС, чл. 49
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставка на пощенски услуги
Във Ваши писма, постъпили в Централно управление на Национална агенция за приходите е изложена следната фактическа обстановка:
Агенцията е получател на пощенски услуги при индивидуално договорени условия. Получили сте уведомление от Вашия доставчик на услугата, че съгласно становище на Национална агенция за приходите универсалната пощенска услуга при индивидуално договорени условия не попада в обхвата на освободените доставки по чл. 49, т. 2 от ЗДДС и считано от 01.04.2019 г. за тези доставки ще бъде начисляван данък върху добавената стойност.
Предвид изложеното поставяте следния въпрос:
Следва ли доставчиците, предоставящи Ви универсални пощенски услуги, да начисляват данък върху добавената стойност?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище по поставения въпрос:
Съгласно разпоредбата на чл. 49, т. 2 от ЗДДС освободена доставка е извършването на универсална пощенска услуга при условията и по реда на Закона за пощенските услуги (ЗПУ).
Универсалната пощенска услуга е дефинирана в разпоредбата на чл. 32 от ЗПУ, съгласно която универсална пощенска услуга е услуга, която се извършва постоянно в рамките на определено работно време с качество, отговарящо на нормативите по чл. 15, ал. 1, т. 7 от ЗПУ, на достъпни цени и възможност за ползването ? от всеки потребител на територията на страната независимо от географското му местоположение.
Регламентирайки обхвата на освобождаването чрез препращането към ЗПУ относно вида на услугата – „универсална пощенска услуга“ и условията, при които същата се извършва, разпоредбата на чл. 49, т. 2 от ЗДДС въвежда в националното законодателство нормата на чл. 132, параграф 1, буква „а” от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112), съобразена със задължителното за държавите членки тълкуване на Съда на Европейския съюз (СЕС) относно съдържанието на понятията, използвани в директивата.
Съгласно чл. 132, параграф 1, буква „а” от Директива 2006/112 държавите членки освобождават доставката на обществените пощенски служби, различни от пътнически транспорт и далекосъобщителни услуги, и съпътстващата ги доставка на стока. При тълкуване на обхвата на предвиденото в Директива 2006/112 освобождаване СЕС е приел, че изразът „обществени пощенски служби“, използван в член 13, A, параграф 1, буква а) от Шеста директива 77/388, който дословно е възпроизведен в член 132, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112/ЕО, дори след либерализацията на пощенските услуги, трябва да се тълкува в смисъл, че визира обществени или частни оператори, които се задължават да осигурят в дадена държава членка изцяло или отчасти „универсалната пощенска услуга“, както е определена в чл. 3 от Директива 97/67/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 15 декември 1997 година относно общите правила за развитието на вътрешния пазар на пощенските услуги в Общността и за подобряването на качеството на услугата (Директива 97/67/ЕО) (решение TNT Post UK, C 357/07, т. 40, решение Европейска комисия срещу Кралство Швеция, C 114/14, т. 28, решение Комисия/Германия, С-107/84, т. 11).
По силата на член 3, параграф 1 от Директива 97/67/ЕО универсалната пощенска услуга съответства на непрекъснатото предоставяне на пощенски услуги с определено качество, във всички места на дадена територия, на цени, достъпни за всички потребители.
Видно от разпоредбата на чл. 32 от ЗПУ, в същата са предвидени идентични условия, при които следва да се предоставя универсалната пощенска услуга на територията на страната, а именно непрекъснато предоставяне на услугата с определено качество, във всички места на територията на страната и на цени, достъпни за всички потребители.
Според практиката на СЕС термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице. СЕС подчертава, че тълкуването на тези термини трябва да е в съответствие с целите, преследвани с въпросните случаи на освобождаване, и да спазва изискванията на присъщия на общата система на ДДС принцип на данъчен неутралитет (т. 31 от решение на СЕС по дело С-357/07). Съдът е пояснил, че преследваната специфична цел на освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112/ЕО, е да се насърчи дейност в обществен интерес, като се предложат на по-ниски цени пощенски услуги, които отговарят на основните нужди на населението. Предвид това СЕС е постановил, че освобождаването не следва да се прилага за специфични услуги, които се разграничават от услугата от общ интерес, включително и услугите, които отговарят на специфичните нужди на съответните потребители. В тази връзка СЕС е приел, че услугите, предоставяни при индивидуално договорени условия, се считат за услуги, отговарящи на специфичните нужди на клиентите и като такива са извън обхвата на освобождаването от ДДС. В този смисъл е и постановеното в решение на СЕС по дело C 357/07, т. 49, а именно че „освобождаване се прилага при доставки на услуги и съпътстващите ги доставки на стоки с изключение на пътническия транспорт и далекосъобщителните услуги, които обществените пощенски служби осъществяват като такива, т.е. въз основа на качеството им на оператор, който се задължава да осигури в държава членка изцяло или част от универсалната пощенска услуга. Освобождаването не се прилага при доставки на услуги, нито при съпътстващите ги доставки на стоки, чиито условия са били договорени индивидуално“. Предвид изложеното, доставките на индивидуално договорените услуги са извън приложното поле на чл. 49, т. 2 от ЗДДС и подлежат на облагане с данък върху добавeната стойност, независимо от оператора, който ги предоставя.
Съгласно разпоредбата на чл. 24 от ЗПУ универсалната пощенска услуга се предоставя от пощенски оператор, на когото със закона е възложено задължение за извършването на тази услуга на територията на цялата страна чрез организирана и управлявана от него пощенска мрежа. Видно от цитираната разпоредба, в същия закон се определя пощенския оператор, на когото се възлага задължението за извършване на универсалната пощенска услуга по смисъла на Директива 97/67 на територията на цялата страна, и спрямо същия се прилага особен правен режим, включващ специфични задължения. Следователно, определеният със ЗПУ пощенски оператор със задължение за извършване на универсална пощенска услуга е „обществена пощенска служба“ по смисъла на член 132, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112/ЕО, както СЕС тълкува това понятие, доколкото осигурява „универсалната пощенска услуга“ по смисъла на Директива 97/67/ЕО, поради което именно той отговаря на условията за освобождаване по чл. 49, т. 2 от ЗДДС при извършването на доставка на универсална пощенска услуга.
Съгласно редакцията на ЗПУ, в сила до измененията на същия закон, обнародвани в „Държавен вестник“, бр. 53 от 5 юли 2019 г., универсална пощенска услуга е услуга, извършвана от оператор, който е задължен да извършва пощенските услуги, посочени в чл. 34 от ЗПУ при условията на чл. 32 и чл. 33 от ЗПУ, като цените на услугите се определят по реда на чл. 66 от ЗПУ. Данъчно задълженото лице и универсалната пощенска услуга, която то предоставя, подлежаща на освобождаване по чл. 49, т. 2 от ЗДДС, преди посочените изменения в ЗПУ, са ясно определени в съществуващите правни норми преди измененията. В действащата преди изменението нормативна уредба на ЗПУ, чрез възложеното задължение за извършване на универсалната пощенска услуга на определения със същия закон пощенски оператор в пълния ? обхват на територията на цялата страна, включително при икономически неизгодни условия, на достъпни цени и с определено качество, държавата гарантира предоставянето на универсалната пощенска услуга, като чрез нормативната уредба е предвидено прилагане на механизъм за финансиране на универсалната пощенска услуга в съответствие със законодателството на Европейския съюз. Следователно универсалната пощенска услуга и услугите, включени в обхвата на универсалната пощенска услуга, са услуги с различни характеристики, задоволяващи различни обществени потребности. Пощенските оператори, които предоставят услуги при условията на ЗПУ преди измененията му, включени в обхвата на универсалната пощенска услуга, не са обвързани с условията, при които следва да се предоставя универсалната пощенска услуга, а именно непрекъснато предоставяне на услугата с определено качество, във всички места на територията на страната и на цени, достъпни за всички потребители. Пощенските оператори, лицензирани за извършване на услуги, включени в обхвата на универсалната пощенска услуга, са свободни да избират къде и кои услуги, попадащи в обхвата на универсалната пощенска услуга, да предоставят, каква мрежа и с какво териториално покритие да поддържат и какви срокове за доставяне на пощенските пратки да спазват. За тези пощенски оператори няма специални изисквания, свързани с останалите елементи (характеристики) на извършването и предоставянето на универсалната пощенска услуга, в т.ч. гъстота на точките на достъп до пощенската мрежа, качеството на услугата, достъпност и регулиране на цените.
С промените в ЗПУ, приети с ДВ, бр. 53 от 05.07.2019 г. се прави изрично разграничаване на универсалната пощенска услуга и услугите, включени в обхвата на универсалната пощенска услуга. С направеното изменение изрично се посочва, че по отношение на услугите, включени в обхвата на универсалната пощенска услуга, не се прилагат чл. 32 и 33 и правилата по чл. 66 от ЗПУ, а именно изискванията за условията, при които се предоставя универсалната пощенска услуга, отнасящи се за непрекъснато предоставяне с определено качество, във всички места на територията на страната и на цени, достъпни за всички потребители (нов чл. 36б, ал. 2 от ЗПУ).
Следователно, независимо от промените в ЗПУ, обхватът на освобождаването, предвидено в чл. 49, т. 2 от ЗДДС по отношение на извършването на универсална пощенска услуга при условията и по реда на ЗПУ, не е променен и същото се отнася само за доставката на универсална пощенска услуга, извършвана от определения със ЗПУ оператор със задължение за извършване на универсална пощенска услуга. В тази връзка посочената в запитването дата – 01.04.2019 г. е ирелевантна по отношение на освобождаването, предвидено в чл. 49, т. 2 от ЗДДС, съответно относно облагаемия характер на извършваните пощенски услуги от пощенски оператори, различни от определения в ЗПУ оператор със задължения за извършване на универсална пощенска услуга. Измененията и допълненията в ЗПУ, обнародвани в ДВ, бр. 53 от 5 юли 2019 г., не променят посоченото данъчно третиране по ЗДДС относно обхвата на освобождаването, предвидено за извършването на универсална пощенска услуга при условията и по реда на ЗПУ.
Предвид гореизложеното следва, че пощенските услуги, предоставяни от пощенски оператори, различни от определения в ЗПУ оператор със задължения за извършване на универсална пощенска услуга, не попадат в обхвата на освобождаването, предвидено в разпоредбата на чл. 49, т. 2 от ЗДДС, поради което доставката на тези услуги следва да се третира като облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и за същата се дължи данък върху добавената стойност.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/