Изх. № 24-28-1800
Дата: 11.08.2020 год.
ЗДДС, чл. 9, ал. 2, т. 4, буква „б“;
ЗДДС, чл. 9, ал. 3, т. 3;
ЗДДС, чл. 25, ал. 3, т. 6;
ЗДДС, чл. 45, ал. 3;
ЗДДС, чл. 50;
ЗДДС, чл. 79;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 5, буква „в“, подточка „аа“;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 32;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 94;
ППЗДДС, чл. 20 ал. 5;
ПЗР на ЗИД на ЗКПО, § 35;
Закон за собствеността, чл. 97.
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на безвъзмездо извършени строително-монтажни работи, свързани с преустройство на чужда сграда
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № 24-28-1800/28.10.2019 г. е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ …., в което е изложена следната фактическа обстановка:
Определени офиси на банка, която е регистрирано по ЗДДС лице, се ползват по силата на сключени договори за наем. В съответствие с естеството на дейността са направени подобрения, като изграждане на преградни стени, обособени касови пространства, климатично-вентилационни системи и други. Направените подобрения са заведени като дълготраен актив, амортизират се за срока на договора за наем и не са извършени за сметка на наема. Доколкото в запитването не е посочено, че подобрението е предвидено като условие/задължение по договора, настоящото становище се базира на предположението, че подобрението не е предвидено като условие/задължение по договора.
Съгласно възприетата политика на банката, за направените подобрения не е приспаднат данъчен кредит.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли да се начисли данък върху добавената стойност за направените подобрения при прекратяване на договора за наем?
2. В случай че следва да се начисли данък върху добавената стойност, как следва да се определи данъчната основа съгласно чл. 27, ал. 2 от ЗДДС, като възможно ли е да се приеме за обичаен икономически живот срок, различен от възприетия срок за амортизация (срок на наемния договор)?
3. Как следва да се прилага чл. 20, ал. 5 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), ако не е приспаднат данъчен кредит поради възприетата политика или ако е приспаднат частичен данъчен кредит?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
Съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС (изм. – ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г.) „подобрение“ е:
а) за сгради, които са или биха били дълготрайни активи – всяко надстрояване, допълващо застрояване, реконструкция, основно обновяване или преустройство, в резултат на което е налице „нова сграда“ по т. 5, буква „в“, подточка „аа“.
Съгласно § 1, т. 5, б. „в“, подточка „аа“ от ДР на ЗДДС (изм. – ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г.) относимото условие за преценка наличието на подобрение на сграда е:
„аа) представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията,…“.
Съгласно § 35 от ПЗР на ЗИД на ЗКПО „нови сгради“ са и наличните към 1 януари 2020 г. сгради, за които към тази дата са изпълнени условията по § 1, т. 5, буква „в“ от ДР на ЗДДС.
Видно от цитирания законов текст, когато в резултат на извършено надстрояване, допълващо застрояване, реконструкция, основно обновяване или преустройство е налице „нова сграда“ по § 1, т. 5, буква „в“, подточка „аа“ от ДР на ЗДДС, е налице подобрение.
Съгласно § 1, т. 94 от ДР на ЗДДС (изм. – ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г.) „надстрояване”, „допълващо застрояване”, „реконструкция”, „основно обновяване”, „преустройство” са понятия по смисъла на Закона за устройството на територията (ЗУТ). Легално определение за целите на ЗУТ на понятието „реконструкция” се съдържа в § 5, т. 44 от ДР на ЗУТ, а на „основно обновяване” – в § 5, т. 66 от ДР на същия закон. За понятията „надстрояване” и „преустройство” няма конкретни дефиниции в ЗУТ, а „допълващото застрояване” е регламентирано в чл. 41 и следващите от ЗУТ.
По силата на чл. 97 от Закона за собствеността (ЗС), когато чужда вещ е присъединена като част към главна вещ по такъв начин, че не би могла да се отдели без съществено повреждане на главната вещ, собственикът на тази вещ придобива правото на собственост и върху присъединената част, при задължение да обезщети нейния собственик.
В случая, изложен в запитването, ако извършените строително-монтажни работи, свързани с преустройство на офис, който е нает от банката (изграждане на преградни стени, обособени касови пространства, климатично-вентилационни системи и други), са реконструкция, основно обновяване или преустройство, за които направените преки разходи са не по-малко от една трета от пазарната цена на този офис, е налице подобрение и собственикът на актива (офиса) става собственик на подобрението, което по силата на ЗДДС е приравнено на доставка на услуга от банката към наемодателя, съгласно чл. 9, ал. 2, т. 4, б. „б“ от ЗДДС.
Предвид посоченото в запитването, че извършените от банката подобрения са заведени като дълготраен актив и не са за сметка на наема, т.е. извършени са за нейна сметка, същите имат характер на безвъзмездна услуга, която е приравнена на възмездна доставка на услуга, по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС.
На основание чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС (изм. – ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г.) данъчното събитие възниква на датата на фактическото връщане на актива с подобрението от държател/ползвател при прекратяване на договора за наем или преустановяване ползването на актива, когато подобрението на наетия или предоставен за ползване актив не е предвидено като условие и/или задължение по договора. Предвид цитираната разпоредба, в случаите, при които извършването на подобрението е договорено не като задължение или условие, а като право на наемателя, и се извършва за негова сметка (не е за сметка на наема), датата на възникване на данъчното събитие на извършеното подобрение е датата на фактическото връщане на актива при прекратяване на договора или преустановяване ползването на актива.
В случая обаче, дори извършените строително-монтажни работи, свързани с преустройството на офис, нает от банката, да представляват подобрение, доколкото банката не е упражнила право на приспадане на данъчен кредит по отношение на начисления данък при изграждането на подобрението, предвид предназначението на получените във връзка с извършеното подобрение стоки или услуги за извършване на освободените доставки, извършвани от банката и за последващата безвъзмездна доставка към наемодателя, извършената от банката доставка на услугата по подобрение при прекратяването на договора за наем на основание чл. 50, ал. 1 от ЗДДС е освободена и за нея не следва да се начислява данък, съответно корекция по чл. 79 от същия закон банката не следва да прави.
Данъчната основа на доставката на услугата по подобрение при връщането на актива (офиса) с подобрението от банката при прекратяване на договора за наем се определя съгласно чл. 27, ал. 2, изречение четвърто от ЗДДС. Т.е. данъчната основа в тези случаи е сумата от направените преки разходи за извършването на подобрението, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението на наетия или предоставен за ползване актив, а ако не може да се установи сумата на преките разходи, данъчната основа е пазарната цена.
Предвид разпоредбата на чл. 20, ал. 5 от ППЗДДС (нова – ДВ, бр. 3 от 2019 г., в сила от 08.01.2019 г.) за целите на определяне на данъчната основа по смисъла на чл. 27 от закона за разход за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоки или услуги, които са дълготрайни активи по смисъла на закона, се взема предвид разход за изхабяването им като част от стойността на данъчната основа, за начисления данък върху която е приспаднат данъчен кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за срока на полезния живот на стоката или услугата. При определяне на този срок следва да се вземе предвид периодът, през който се очаква стоката или услугата да бъде икономически използваема от едно или повече лица, но не по-кратък от 20 години за недвижимите имоти, съответно 5 години за останалите стоки и услуги. За стоки и услуги, за които данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.
В случая, изложен в запитването, дори направените от банката подобрения да бъдат определени като дълготрайни активи по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗДДС разпоредбата на чл. 20, ал. 5 от ППЗДДС е неприложима, тъй като за направените подобрения не е приспаднат данъчен кредит. При определяне на данъчната основа на освободената доставка в случая, аналогично на възприетото в разпоредбата на чл. 20, ал. 5 от ППЗДДС, за разход за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението считам, че следва да се вземе предвид разход за изхабяването му като част от стойността на данъчната основа, за начисления данък върху която не е приспаднат данъчен кредит (в конкретния случай цялата данъчна основа), изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за срока на полезния живот на подобрението. Доколкото подобрението е приравнено на сграда за целите на корекциите, както и при извършването на последващата му доставка, при определяне на този срок следва да се вземе предвид периодът, през който се очаква същото да бъде икономически използваемо от едно или повече лица, но не по-кратък от 20 години, който е и срокът за недвижимите имоти.
Следва да се има предвид, че освобождаването, предвидено в чл. 50, ал. 1 от ЗДДС, не се прилага, когато по реда на чл. 79а и 79б е упражнено право на данъчен кредит чрез извършване на корекция (чл. 50, ал. 2 от ЗДДС), както и в случаите, когато изначално е упражнен частичен данъчен кредит по реда на чл. 73 и 73б от същия закон. В тези случаи, ако към дата на фактическото връщане на актива с подобрението от банката при прекратяване на договора за наем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация на съответното подобрение по реда на ЗУТ, то е налице облагаема доставка по аргумент за противното на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС. Данъчната основа на тази доставка е сумата от направените преки разходи за извършването на подобрението, за които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението на наетия или предоставен за ползване актив, определени по реда на чл. 20, ал. 5 от ППЗДДС. Доколкото чл. 20 ал. 5 от ППЗДДС има за цел да поясни определянето на разхода за изхабяване на подобрението за целите на определяне на данъчната основа по чл. 27 от закона, считам, че същата следва да се тълкува във връзка и с изречение второ от тази норма, доколкото подобрението на наетия имот е безвъзмездно, поради което преките разходи, които се вземат предивид и се намаляват с разходи за изхабяване, за които е ползван данъчен кредит, не са всички преки разходи за извършване на подобрението, а само тези, за които е приспаднат данъчен кредит. Ако се приеме противното, това би довело до абсурдния резултат лицата (наематели/държатели), които не са приспаднали данъчен кредит при получаването на услугите във връзка с подобренитео, при прекратянване на наемното правоотношение и върщане на актива с подобрението на наемодателя/собственика на имота, да бъдат в по-неблагопиятно положение от тези, които са приспаднали данъчен кредит. В този случай за данъчния период на връщането на офиса банката има право да приспадне неползван при придобиването данъчен кредит в размер, определен по формулата, посочена в чл. 79, ал. 5, т. 1 или 6, т. 1 във връзка с ал. 9 на същата разпоредба от ЗДДС.
В случай че към датата на фактическото връщане на актива с подобрението от банката при прекратяване на договора за наем са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация на съответното подобрение по реда на ЗУТ, то е налице освободена доставка на основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС. При определяне на данъчната й основа е приложимо гореизложеното за данъчната основа на облагаема доставка по аргумент за противното на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС. В този случай за данъчния период на връщането на офиса банката следва да направи корекция на ползвания данъчен кредит като начисли данък върху добавената стойност по формулата, посочена в чл. 79, ал. 3, т. 1 във връзка с ал. 9 на същата разпоредба от ЗДДС.
В случая, изложен в запитването, когато извършените строително-монтажни работи, свързани с преустройството на офис, нает от банката, не са „подобрение“ по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС, е налице ремонт. Доколкото в случая банката извършва безвъзмездно ремонта на наетия актив (офис), на основание чл. 9, ал. 4, т. 2 от ЗДДС във връзка с ал. 3 на същата разпоредба не е налице доставка на услуга.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/