Изх. № М-24-36-29
Дата: 10.06.2019 год.
ЗДДС, чл. 13, ал. 1;
ЗДДС, чл. 13, ал. 4, т. 4;
ЗДДС, чл. 15;
ЗДДС, чл. 31, т. 2;
ЗДДС, чл. 62, ал. 1;
ЗДДС, чл. 62, ал. 2;
ЗДДС, чл. 62, ал. 3;
ЗДДС, чл. 84.
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставка, извършвана от българско дружество, на резервни части за плавателен съд, когато същите се доставят на оператор на плавателен съд/корабособственик/агент в пристанище в друга държава членка на Европейския съюз или в трета страна
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП и прието с вх. № М-24-36-29/ 06.03.2019 г., е представена следната фактическа обстановка:
Дружество, установено и регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в България (българско дружество), е с основен предмет на дейност търговия и сервиз с резервни части за корабни машини и механизми, корабоплавателни двигатели и части за тях, организация на дейността на инженер-механици, услуги по кораборемонт.
Българското дружество закупува резервни части, с които търгува, главно от контрагенти (дружества-доставчици) от Германия и Дания. Дружествата-доставчици организират транспорта, застраховката и опаковката на стоките (резервни части за корабни двигатели), като включват същите в цената на стоката.
Поради спецификата на дейността, поръчките на резервните части от клиентите (корабособственици или упълномощени агенти) се осъществяват главно по електронен път – имейл или телефон, като резервните части се доставят директно на кораба в различни пристанища – акваторията на пристанище Варна, в пристанище в друга държава членка на Европейския съюз или в трета страна. Дружеството-доставчик издава на българското дружество фактура за резервните части, като в стойността са включени застраховката и транспортните разходи. От своя страна българското дружество издава фактура на съответния клиент като във фактурата включва застраховката и транспортните разходи. С цел избягване на допълнителни транспортни разходи резервните части се движат от доставчика на дружеството към съответния клиент на съответното пристанище. Във връзка с осъществяване на дейността възникват следните случаи на движение на стоката:
– резервните части пристигат на територията на страната, след което българското дружество ги доставя на клиентите си;
– резервните части се транспортират директно от дружество-доставчик към клиент на българското дружество на територията на пристанище на държава членка на Европейския съюз. Стоките не се потребяват в конкретната страна, а биват доставяни до плавателния съд – клиент;
– резервните части се транспортират директно от дружество-доставчик към клиент на българското дружество на територията на пристанище на трета страна.
Българското дружество не разполага с обект на територията на друга държава членка или трета страна.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Как следва да се третира доставката на стоки (резервни части за корабни двигатели) съгласно ЗДДС, когато стоките се изпращат/транспортират от дружество-доставчик от територията на държава членка до територията на страната? Представлява ли доставката вътреобщностно придобиване?
2. Как следва да се третира доставката на стоки (резервни части за корабни двигатели) съгласно ЗДДС, когато стоките се изпращат/транспортират от дружество-доставчик от територията на една държава членка до плавателен съд (кораб) на територията на друга държава членка? Представлява ли описаната доставка вътреобщностно придобиване? Възниква ли задължение за българското дружество за регистрация за вътреобщностно придобиване в тази държава членка?
3. Как следва да се третира доставката на стоки (резервни части за корабни двигатели) съгласно ЗДДС, когато стоките се изпращат/транспортират от дружество-доставчик от територията на една държава членка до плавателен съд (кораб) на територията на трета страна? Как следва да се включват получените документи от доставчиците на българското дружество – в коя колона на дневника за покупките трябва да намерят отражение?
4. В кои случаи се прилага чл. 13, ал. 4, т. 4 от ЗДДС?
5. Доставките, извършвани от българското дружество към клиентите му на територията на други страни, независимо държави членки или трети страни, следва ли да се отразяват като облагаеми с нулева ставка по чл. 31, т. 2 от ЗДДС – доставка за снабдяване с резервни части и други провизии, предназначени за потребление на борда на плавателни съдове? Следва ли гореописаните доставки да се отразяват съгласно чл. 69 от ЗДДС като доставки, извършвани извън територията на страната?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
Съгласно чл. 31, т. 2 от ЗДДС, който транспонира чл. 148, б. „а“ от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данък върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), облагаема доставка с нулева ставка, е доставката на стоки за снабдяване с резервни части, горива и смазочни материали, храна, напитки, вода и други провизии, предназначени за потребление на борда на:
а) плавателни съдове, предназначени и използвани за превоз на стоки или пътници в открито море, с изключение на използваните за спортни и развлекателни цели или за лични нужди;
б) плавателни съдове, предназначени и използвани за извършвани на търговски, промишлени или риболовни дейности в открито море;
в) плавателни съдове, използвани за спасяване на човешки живот и имущество на море;
г) плавателни съдове с военно предназначение, попадащи в Комбинираната номенклатура под Код по КН 8906 10 00, напускащи територията на страната и плаващи по направление за пристанища или закотвяне извън територията на страната;
д) плавателни съдове, използвани за крайбрежен риболов, с изключение на зареждането им с провизии.
Според Съда на Европейския съюз „ … зареждането с гориво и провизии за плавателните съдове, предназначени за плаване в открито море, е освободено от облагане, тъй като то е приравнено към операциите по износ. Поради това както освобождаването, предвидено за операциите по износ, се прилага изключително за окончателната доставка на стоки, изнесени от продавача или от негово име, така и освобождаването по чл. 148, б. „а“ от Директива 2006/112/ЕО не може да се разшири спрямо доставката на тези стоки, извършена на предходен етап в търговската верига.” (решение по дело C-185/89, Velker International Oil Company, т. 21 и 22). Т.е. предвиденото в чл. 148, б. „а“ от Директива 2006/112/ЕО, съответно чл. 31, т. 2 от ЗДДС, освобождаване на доставки за зареждане с провизии (в случая, изложен в запитването – резервни части за корабни двигатели) за плавателни съдове, предназначени за плаване в открито море, се прилага на крайния етап от търговската верига.
По първи въпрос
По смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностно придобиване е придобиването на правото на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в друга държава членка. Следователно, за да е налице вътреобщностно придобиване, е необходимо да са налице кумулативно следните условия:
– да е налице възмездна доставка на стока;
– стоката да се транспортира от територията на друга държава членка до територията на страната;
– доставчикът да е регистриран за целите на данък върху добавената стойност в другата държава членка;
– придобиващият да е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице.
По отношение на доставката, извършена от дружество-доставчик на стоки (резервни части за корабни двигатели), по която получател е българското дружество и когато същите се изпратени от територията на държава членка до територията на страната, ако са изпълнени кумулативно регламентираните условия, българското дружество ще осъществи вътреобщностно придобиване на стоки – резервни части, предназначени за ремонт на двигател на кораб.
На основание чл. 84 от ЗДДС данъкът при вътреобщностно придобиване е изискуем от лицето, което извършва придобиването. Данъкът за вътреобщностното придобиване се начислява, като се издаде протокол не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем, съгласно чл. 117, ал. 1, т. 1 във връзка с ал. 3 от ЗДДС и същият се включи при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията за данъка върху добавената стойност по чл. 125 за този данъчен период.
Протоколът, издаден в случаите на чл. 84 от ЗДДС, се включва в дневник продажби, както следва: данъчната основа в колона 13 „Данъчна основа на вътреобщностните придобивания (ВОП)“ и размерът на начисления данък в колона 15 „Начислен ДДС за ВОП и за получени доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС“.
Право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за вътреобщностното придобиване възниква и се упражнява по общите правила на чл. 69 от ЗДДС, при ограниченията на чл. 70 от закона, и при условията на чл. 71 от закона.
По втори въпрос
Съгласно изложената в запитването фактическа обстановка е възможно да бъде осъществена тристранна операция или вътреобщностно придобиване.
По отношение наличие на тристранна операция
Тристранната операция е регламентирана в чл. 15 от ЗДДС, която транспонира разпоредбата на чл. 141 от Директива 2006/112/ЕО, и това е доставката на стоки между три регистрирани за целите на данък върху добавената стойност лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:
1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);
2. стоките се транспортират директно от А до В;
3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;
4. придобиващият начислява данък върху добавената стойност като получател по доставката.
Съгласно изложената в запитването фактическа обстановка, в случаите когато българското дружество е получател на доставка на стоки (резервни части за корабни двигатели), извършена от дружество-доставчик, регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност в държава членка, и стоките се изпращат/транспортират от дружеството-доставчик от територията на тази държава членка до територията на друга държава членка, като българското дружество извършва последваща доставка на тези стоки на дружество, регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в държавата членка, в която стоките пристигат, би била налице тристранна операция.
Това биха били случаите, в които получател на последващата доставка, извършена от българското дружество, е упълномощен агент от оператор на плавателен съд/корабособственик или друго данъчно задължено лице, регистриран/о за целите на данък върху добавената стойност в държавата членка, в която стоките пристигат.
В тези случаи българското дружество е посредник в тристранна операция, който за получената от него доставка от дружеството-доставчик, осъществява вътреобщностно придобиване. Това вътреобщностно придобиване, на основание чл. 40 и чл. 42 от Директива 2006/112/ЕО, е с място на изпълнение на територията на държавата членка, в която завършва изпращането или превозът на стоките, като съгласно чл. 141 от Директива 2006/112/ЕО е освободено от облагане с данък върху добавената стойност.
На основание чл. 113, ал. 12 от Правилника за прилагане на Закон за данък върху добавената стойност българското дружество отразява фактурата, издадена от прехвърлителя (дружеството-доставчик) в тристранната операция, в дневника за покупките за данъчния период, през който е отразена фактурата за доставката от посредника към придобиващия в тристранната операция. В тези случаи колони от 9 до 14 не се попълват, като в колона „вид на документа“ се посочва съответния код, а в колона „ДО при придобиване на стоки от посредник в тристранна операция“ се посочва данъчната основа в лева от фактурата, издадена от прехвърлителя в тристранната операция. Тази данъчна основа не участва при определянето на резултата за периода.
Получателят на извършената от българското дружество последваща доставка на стоките – придобиващият (упълномощения агент от оператор на плавателен съд /корабособственик или друго данъчно задължено лице, регистриран/о за целите на данък върху добавената стойност в държавата членка, в която стоките пристигат) в тези случаи, на основание чл. 197 от Директива 2006/112/ЕО, следва да начисли данък върху добавената стойност за тази доставка. Доколкото освобождаването по чл. 148, б. „а“ от Директива 2006/112/ЕО се прилага на крайния етап от търговската верига, не би било/а приложимо/а освобождаването/нулевата ставка на данъка за тази доставка.
За извършената от дружеството последваща доставка на стоката, за която данъкът е дължим от получателя (придобиващия) по доставката, на основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС българското дружество е длъжно да отрази издадената от него фактура в дневника за продажбите за данъчния период, през който е издадена както следва: данъчната основа в колона 25 „ДО на доставки като посредник в тристранни операции“. Тази фактура, на основание чл. 125, ал. 2 от ЗДДС, следва да бъде отразена и в VIES-декларацията за съответния данъчен период.
Следва да се има предвид, че и в случаите, когато получател на последващата доставка, извършена от българското дружество, е оператор на плавателен съд/корабособственик, регистриран за целите на данък върху добавената стойност в държавата членка, в която стоките пристигат, ще е налице тристранна операция съгласно чл. 15 от ЗДДС, съответно чл. 141 от Директива 2006/112/ЕО. В тези случаи по отношение на осъщественото от българското дружество вътреобщностно придобиване е приложимо гореизложеното, когато по извършената от него последваща доставка получатели са упълномощен агент от оператор на плавателен съд/корабособственик или друго данъчно задължено лице, регистриран/о за целите на данък върху добавената стойност в държавата членка, в която стоките пристигат. За извършената от българското дружество последваща доставка на стоките, по която получател/придобиващ е оператор на плавателен съд/корабособственик, регистриран за целите на данък върху добавената стойност в държавата членка, в която стоките пристигат, получателят/придобиващият, на основание чл. 197 от Директива 2006/112/ЕО, следва да начисли данък върху добавената стойност. За тази доставка в случай че са изпълнени условията, посочени в разпоредбата на чл. 148, б. „а“ от Директива 2006/112/ЕО, би било/а приложимо/а освобождаването/нулевата ставка на данъка.
В случаите обаче, когато получател на последващата доставка, извършена от българското дружество, е оператор на плавателен съд/корабособственик/друго данъчно задължено лице, който/което не е регистриран/о за целите на данък върху добавената стойност в държавата членка, в която стоките пристигат, няма да са налице условията, посочени в чл. 15 от ЗДДС, съответно в чл. 141 от Директива 2006/112/ЕО, и няма да е налице тристранна операция.
По отношение наличие на вътреобщностно придобиване
В горепосочените случаи, когато не е налице тристранна операция съгласно чл. 15 от ЗДДС, съответно чл. 141 от Директива 2006/112/ЕО, за българското дружество би било налице вътреобщностно придобиване. Покупката на стоки от територията на държава членка, транспортирани до територията на друга държава членка, в случая, изложен в запитването, не попада в общите хипотези на вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната, съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 62, ал. 1 от същия закон, доколкото с разпоредбата на чл. 62, ал. 1 се поставя изискването стоките да пристигат и превозът им да завършва на територията на страната. Следва обаче да се има предвид разпоредбата на ал. 2 от същата норма, съгласно която независимо от ал. 1, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по ЗДДС и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Алинея 3 указва, че ал. 2 на чл. 62 от ЗДДС не се прилага, когато лицето разполага с доказателства, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. От изложеното в запитването е видно, че българското дружество придобива стоките под идентификационния му номер по ЗДДС, като не е посочено, че същото разполага с доказателства съответното придобиване да е обложено с данък върху добавената стойност в държавата членка, където стоките са пристигнали/завършил e превозът им. Предвид това следва да се приеме, че в тези случаи вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната и данък върху добавената стойност е изискуем от българското дружество на основание чл. 84 от ЗДДС.
Следва да се има предвид, че когато стоките, които подлежат на облагане като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в страната (когато тя е държавата членка по идентификация), не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да се приеме, че за начисления за придобиванията данък върху добавената стойност възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. В този смисъл е и решение на СЕС по съединени дела C-536/08 и C-539/08 Facet Trading BV, съгласно което данъчно задължено лице, което е осъществило вътреобщностно придобиване на стоки под идентификационен номер, издаден в държава членка, различна от държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва, и не е доказало, че придобиването е обложено в тази държава членка, няма право да приспадне начисления данък върху добавената стойност по получено вътреобщностно придобиване.
Предвид гореизложеното, за да бъде обложено вътреобщностното придобиване по местоназначение на стоките, за българското дружество възниква задължение за специална регистрация за извършеното от него придобиване, когато с конкретното придобиване се надвиши регистрационният праг на държавата членка, в която приключва превозът на стоките. Съответно, за да има право на приспадане на начисления данък върху добавената стойност за извършеното от него вътреобщностно придобиване, същото следва да се регистрира по общия ред за целите на данъка върху добавената стойност в тази държава членка. В тези случаи извършените от българското дружество последващи доставки на стоки (резервни части за корабни двигатели), по които получатели ще са оператор на плавателен съд/корабособственик/упълномощен агент, на основание чл. 32 от Директива 2006/112/ЕО ще са с място на изпълнение на територията на държавата членка, в която същото се е регистрирало за целите на данъка върху добавената стойност, съответно по отношение на данъчното третиране на тези доставки ще е приложимо предвиденото в законодателството на тази държава.
Доставките с място на изпълнение извън територията на страната се декларират в дневника за продажби в клетка 23 „Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, вкл. данъчна основа на доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка“.
По трети въпрос
Доколкото в случая, изложен в запитването, е посочено, че българското дружество ще закупува стоки от дружество-доставчик, установено на територията на друга държава членка и регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност в тази държава членка, като стоките ще се транспортират директно от дружеството-доставчик към клиент на българското дружество от територията на държавата членка до територията на пристанище на трета страна, но не е посочено как и от кого ще бъде извършван износът на тези стоки, може да бъде изразено само принципно становище.
При извършване на доставка на стоки (резервни части за ремонт на двигатели) на плавателни съдове, намиращи се в пристанище в трета страна, предвид разпоредбата на чл. 32 от Директива 2006/112/ЕО, когато стоките се изпращат или превозват от територията на друга държава членка, мястото на изпълнение на доставката ще е на територията на тази държава членка. Доставките с място на изпълнение извън територията на страната се декларират в дневника за продажби в клетка 23 „Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, вкл. данъчна основа на доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка“.
По четвърти въпрос
На основание чл. 13, ал. 4, т. 4 от ЗДДС не е вътреобщностно придобиване придобиването на стоки по чл. 31, т. 1, 2 и 7 и чл. 34.
С оглед изложеното в запитването, считам в случая, че въпросът на дружеството е относно прилагането на разпоредбата на чл. 13, ал. 4, т. 4 от ЗДДС, когато е налице придобиване на стоки по чл. 31, т. 2 от същия закон, съгласно който доставката на стоки за снабдяване с резервни части, горива и смазочни материали, храна, напитки, вода и други провизии, предназначени за потребление на борда на посочените в разпоредбата плавателни съдове, е облагаема с нулева ставка на данъка върху добавената стойност.
Разпоредбата на чл. 13, ал. 4, т. 4 от ЗДДС е приложима в случите, когато е извършено придобиване на правото на собственост върху стока (резервни части, горива и смазочни материали, храна, напитки, вода и други провизии), която е изпратена/транспортирана до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчик е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност в държавата членка, от която са изпратени /транспортирани стоките и доставката е облагаема на основание чл. 31, т. 2 от закона, съответно чл. 148, б. „а“ от Директива 2006/112/ЕО, с нулева ставка на данъка върху добавената стойност, доколкото лицето, осъществило придобиването, придобива стоките с цел потребление на борда на посочените в разпоредбата плавателни съдове.
По пети въпрос
Отразяването на извършваните от българското дружество към клиенти доставки на територията на други страни, независимо държави членки или трети страни, е съобразно посоченото по въпроси втори и трети от настоящото становище.
Изпълнителен Директор на НАП:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/