Изх. № М-26-Т-155 Дата: 18.06.2020 год. ЗДДС, чл. 6; ЗДДС, чл. 8; ЗДДС, чл. 9; ЗДДС, чл. 9, ал. 1; ЗДДС, чл. 9, ал. 2; ЗДДС, чл. 12, ал. 1; ЗДДС, чл. 21, ал. 1; ЗДДС, чл. 21, ал. 2; ЗДДС, чл. 21, ал. 6; ЗДДС, чл. 69, ал. 2; ЗДДС, чл. 82, ал. 1; ЗДДС, чл. 173; ЗДДС, чл. 173, ал. 6, б. „г”; ЗДДС, ДР, § 1, т. 14; ППЗДДС, чл. 109, ал. 3, т. 1; ППЗДДС, чл. 109, ал. 3, т. 2; Директива 2006/112/ЕО, чл. 44; Директива 2006/112/ЕО, чл. 45; Директива 2006/112/ЕО, чл. 58; Директива 2006/112/ЕО, чл. 58, параграф 1, б. „в” Директива 2006/112/ЕО, чл. 151; Директива 2006/112/ЕО, Приложение II; Регламент № 282/2011, чл. 7; Регламент № 282/2011, чл. 7, параграф 1; Регламент № 282/2011, чл. 7, параграф 2; Регламент № 282/2011, чл. 18, параграф 1; Регламент № 282/2011,, чл. 18, параграф 2; Регламент № 282/2011,, чл. 18, параграф 3.
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставка на услуга по актуализация и поддръжка на стандартен софтуер
В Централно управление на Национална агенция за приходите с вх. № ……………….2020 г. е заведено Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
„……………………..“ ЕАД (дружеството) е регистрирано в Република България с предмет на дейност разработка на софтуер, създаване, развитие, продажба и внедряване на програмни продукти, консултантска дейност, обучение и трансфер на ноу-хау в областта на информационните технологии. Същото е регистрирано по ЗДДС. Сочите, че дружеството има сключен договор за възлагане с Агенцията на НАТО за поддръжка (NSPA), възложител, за актуализация и поддръжката на стандартен софтуер на Министерството на отбраната в ……………………… Поддръжката се извършва по електронен път от служители на дружеството.
Уточнено е също така, че в Helpdesk система на дружеството периодично се подават задания/запитвания от страна на цитираното министерство (краен потребител) във връзка с поддръжката на софтуера – за отстраняване на проблеми в софтуера, консултации при проблем в базата данни при международни транзакции, актуализиране на софтуера при промени в законодателството на НАТО, системна помощ при проблеми с импорт и експорт на елементи от данни в различни видове формати, помощ при осъществяване на връзка с други административни системи и бази данни и др.
В края на изтичащия период всички услуги се документират с протокол, който служи за доказателство пред Агенцията за подписване на окончателен протокол към договора и за заплащане на услугите на дружеството.
Агенцията е със седалище във Великото херцогство Люксембург, не е регистрирана за данък върху добавената стойност (ДДС), осъществява доставката на ефективни и рентабилни логистични услуги и стоки по заявка на страните членки на Организацията на Северноатлантическия договор (НАТО), нейните структури и партньорските държави.
Предвид изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1) Къде е мястото на изпълнение на доставката на услуга по актуализация и поддръжка на софтуер и как следва да се третира по ЗДДС? Може ли да се счита, че доставката е с място на изпълнение в …………………, и правилно ли е да се декларира в дневника за продажбите като услуга по чл. 69, ал. 2?
2. Дружеството може ли да приложи нулева ставка на основание чл. 173 от ЗДДС и как следва да се отрази в дневника за продажбите?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
1. Относно характера на предоставяната от дружеството доставка
По смисъла на чл. 8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.
Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга, като за целите на закона за доставка на услуга се смятат и описаните хипотези в чл. 9, ал. 2 от ЗДДС.
Съгласно § 1, т. 14 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС услуги, извършвани по електронен път, са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент № 282/2011), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 (Регламент № 1042/2013) по отношение на място на изпълнение на доставка на услуги. Когато доставчикът на услуга и негов клиент кореспондират по електронна поща, това само по себе си не означава, че извършваната услуга е извършвана по електронен път.
В Приложение ІІ на Директива 2006/112/ЕО, което съдържа примерен списък на услугите, извършени по електронен път, посочени в чл. 58, параграф 1, б. „в” от същата директива, е включена и доставката и осъвременяването на софтуер (т. 2).
Съгласно параграф 1 на чл. 7 от Регламент № 282/2011 понятието „услуги, предоставяни по електронен път“ съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано – предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии. В параграф 2 от същата правна норма се сочи, че параграф 1 обхваща, по-специално, следните случаи:
„а) в общия случай доставката на дигитални продукти, включително софтуер и промени или актуализиране на софтуер“.
Доколкото в случая услугите, които дружеството предоставя, се извършват въз основа на периодично получаване на индивидуални задания/запитвания, считам, че не може да се приеме, че същите се предоставят автоматизирано и при минимална намеса на човешки фактор. Въпреки че промените и актуализирането на софтуер са изрично посочени в параграф 2, б. „а“ като услуги, извършвани по електронен път, считам, че това е така, когато те отговарят на характеристиките на тези услуги, посочени в параграф 1 на нормата, а именно, да се извършват при минимална намеса на човешки фактор, какъвто настоящият случай не е.
Предвид гореизложеното считам, че услугите, които дружеството предоставя, не попадат в обхвата на услуги, извършвани по електронен път, по смисъла на чл. 7, параграф 1 и 2 от Регламент № 282/2011 и Приложение II на Директива 2006/112/ЕО.
2. Относно данъчното третиране и отразяване на доставката
2.1. получател по доставката
Предвид обстоятелството, че Агенцията е в договорни отношения с доставчика на услугите и заплаща същите, а задания/запитвания до доставчика на услугите се подават периодично от Министерството на отбраната на ……………… (краен потребител), следва да се определи кое от тези лица е получател по доставката.
Считам, че водещо при преценката относно обстоятелството кой е получател на услугите е това с кого дружеството е в договорни отношения. Предвид факта, че дружеството като доставчик на услугите има сключен договор за възлагане с Агенцията, като Агенцията включително му заплаща същите след изготвяне на окончателен протокол към договора, считам, че получател по доставката е Агенцията, а не Министерството на отбраната на …………………. като краен потребител, независимо че министерството периодично подава задания/запитвания директно до Helpdesk система на доставчика. В случая е налице договор в полза на трето лице, сключен между Агенцията – възложител, получател на услугите, и дружеството – изпълнител по договора, доставчик на услугите, в полза на Министерството на отбраната на ……………… – трето ползващо лице – бенефициент.
Организацията за поддръжка и осигуряване на НАТО (NSPO) с изпълнителен орган Агенцията за поддръжка на НАТО (NSPA) е един от спомагателните/помощните/субсидиарните органи на Организацията на Северноатлантическия договор (НАТО). Тя е неразделна част от НАТО, част от международната му характеристика, но с ясно дефинирана организационна, административна и финансова независимост.
Съгласно Споразумение № 121, в сила от 05.05.2016 г., между Организацията на НАТО за поддръжка и доставки (NATO Maintenance and Supply Organisation – NAMSO), трансформирана в Организация на НАТО за поддръжка и осигуряване (NATO Support and Procurement Organisation – NSPO) с изпълнителен орган Агенцията на НАТО за поддръжка, удостоверено с Приложение IV на Споразумението, и Правителството на Велико херцогство Люксембург, адресът на Организация на НАТО за поддръжка и осигуряване (NATO Support and Procurement Organisation – NSPO) е във Великото херцогство Люксембург.
Съгласно чл. 5 от Споразумение № 121 „1. Както е посочено в раздел III (Правен статут) на Хартата на NAMSO, люксембургските власти потвърждават, че разпоредбите на Споразумението от Отава се прилагат за NAMSO, нейните органи и нейните административни и оперативни дейности.
2. Властите в Люксембург гарантират на Секретариата на NAMSO и NAMSA при условията, посочени в приложение III към настоящото споразумение, привилегиите и имунитетите, определени в членове IX и X от Споразумението от Отава.“.
По силата на чл. Х от Споразумение относно статута на Организацията на Северноатлантическия договор, националните представители и международните служители (Отава, 20 септември 1951 г., ратифицирано със закон, приет от ХХХIХ Народно събрание на 15.09.2004 г. – ДВ, бр. 83 от 2004 г., в сила за Република България от 22.10.2004 г., обн. ДВ, бр. 105 от 30.11.2004 г. – Споразумение от Отава), въпреки че като правило Организацията на Северноатлантическия договор не може да иска освобождаване от акцизи и от такси върху продажбата на движимо и недвижимо имущество, които представляват част от цената, която трябва да се заплати, когато организацията прави важни покупки за служебни цели на движимо и недвижимо имущество, върху които са били начислени или трябва да се начислят такива акцизи и такси, когато това е възможно, държавите членки вземат съответните мерки за освобождаване или връщане на сумите от данъци или такси.
2.2. данъчно третиране на доставката
Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение на доставката на услуги са регламентирани с чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО) и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
Съгласно чл. 21, ал. 1 от закона мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице (ДНЗЛ), е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Съгласно ал. 2 от същата норма мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице (ДЗЛ), е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.
Съгласно специалната норма на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС (съответно чл. 58 от Директива 2006/112/ЕО) мястото на изпълнение при доставка на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване. Цитираната норма е неотносима в конкретния случай, доколкото предоставяните от дружеството услуги не могат да бъдат определени като услуги, извършвани по електронен път.
За да се определи правилно къде е мястото на изпълнение на доставка на услуги, е необходимо да се установи (докаже) статутът на получателя на доставката.
Както в ЗДДС, така и в Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя ( дали той е ДЗЛ или ДНЗЛ. Такива доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в чл. 18, параграфи 1 – 3 от Регламент № 282/2011. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него.
Съгласно чл. 18, параграф 2 от Регламент № 282/2011, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно незадължено лице, когато докаже, че този получател не му е съобщил идентификационния си номер по ДДС.
В този случай мястото на изпълнение на доставката на услуги, съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, е на територията на страната и доставчикът – регистрирано по закона лице, на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС като лице-платец, следва да начисли за доставката данък върху добавената стойност (ДДС) в размер 20 на сто.
Доколкото в запитването изрично е уточнено, че получателят по доставката, Агенцията, не е регистриран по ДДС, следователно има статут на данъчно незадължено лице съгласно чл. 18, параграф 2 от Регламент № 282/2011, и предвид, че от анализа на доставката следва извод, че не е налице доставка на услуга, извършвана по електронен път, мястото на изпълнение на доставката следва да се определи по реда на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС – доставката е с място на изпълнение на територията на страната.
Относно характера на предоставяните услуги, тъй като не попадат в обхвата на освободените доставки по глава четвърта от ЗДДС, същите са облагаеми доставки, съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
Доколкото цитираните доставки са с място на изпълнение на територията на страната и Република България не е държава домакин на Агенцията, доставките могат да бъдат освободени от начисляване на данък върху добавената стойност чрез прилагане на нулева ставка на данъка, по силата на чл. 173, ал. 6, б. „г” от ЗДДС. За прилагане на нулева ставка на данъка дружеството – доставчик на услугите следва да разполага с предвидените в чл. 109, ал. 3, т. 1 и 2 от ППЗДДС документи:
– фактура за доставката, и
– удостоверение за освобождаване от задължение за заплащане на данък по образец – приложение към Регламент № 282/2011 (чл. 151 от Директива 2006/112/ЕО), издадено на Агенцията и потвърдено от съответния компетентен орган на Великото херцогство Люксембург като държава домакин на Агенцията.
Доставките, попадащи в обхвата на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, с място на изпълнение на територията на страната, но с приложена нулева ставка на данъка съгласно чл. 173 от ЗДДС, се декларират в колона 21 „ДО на доставки по чл. 140, 146, чл. 173 ЗДДС“ от дневника за продажбите, съответно в клетка 16 на справка-декларацията за ДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/