Изх. № 04-11-7
Дата: 23.09.2020 год.
ЗДДС, чл. 173, ал. 1;
ЗДДС, чл. 173, ал. 2;
ЗДДС, чл. 173, ал. 6;
ЗДДС, чл. 173, ал. 7;
ППЗДДС, чл. 107;
ППЗДДС, чл. 109;
ППЗДДС, чл. 109, ал. 3;
ППЗДДС, чл. 109а, ал. 1;
ППЗДДС, чл. 109а, ал. 2;
ППЗДДС, чл. 109а, ал. 3;
ППЗДДС, чл. 109а, ал. 4;
ППЗДДС, чл. 109а, ал. 5;
Директива 2006/112/ЕС, чл. 151.
ОТНОСНО: Данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставки на гориво, предназначено за зареждане на територията на страната на самолети С-17 от ескадрилата за стратегически въздушни превози (ескадрила) в изпълнение на Програмата на НАТО за придобиване на способности за стратегически въздушни превози (Програма за SAC), получател по които е Организацията на НАТО за поддръжка и осигуряване (NSPO) с изпълнителен орган Агенцията на НАТО за поддръжка и осигуряване (NSPА)
С писмо от ……………………….. с вх. № ………………….2018 г., поставяте пред Национална агенция за приходите (НАП) проблем във връзка с доставките по зареждане с гориво на територията на страната на самолети С-17 от ескадрилата за стратегически въздушни превози в изпълнение на Програмата за SAC с получател NSPO/NSPА. Считате, че тези доставки са освободени от облагане с данък върху добавената стойност (ДДС) – доставки с приложима нулева ставка на данъка, но предвид спецификата им е невъзможно при доставката да се представи удостоверение за освобождаване от задължение за заплащане на данък по образец приложение към Регламент 282/2011 (чл. 151 от Директива 2006/112/ЕС), потвърдено от съответния компетентен орган на държавата членка домакин. Поради това по отношение на тези доставки практически е невъзможно да бъде приложен редът по чл. 107 или 109 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), към които съответно препращат нормите на чл. 173, ал. 2 и 7 от ЗДДС.
Поставеният от …………. проблем обуслови последваща кореспонденция между ……………. и НАП и съвместна работа на експерти от двете ведомства. Въз основа на установеното от експертите относно статута на ескадрилата за стратегически въздушни превози и преструктурирането на агенциите на НАТО, съобразявайки относимата нормативна уредба и извършеното изменение на същата във връзка с констатираната невъзможност за практическо прилагане на освобождаване от облагане с ДДС на доставките на гориво, предназначено за зареждане на самолети С-17 от ескадрилата, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, Ви уведомявам за следното:
I. Нормативна база
1. Меморандум за разбирателство
1.1. Освобождаване от облагане
Република България, чрез Министерство на отбраната, е активен участник в Програмата за SAC. Отношенията между държавите-участнички по нея са уредени в Меморандум за разбирателство между Министерството на отбраната на Република България и Министерството на отбраната на Чешката република и Министерството на отбраната на Република Естония и Министерството на отбраната на Република Финландия и правителството на Република Унгария и Министерството на отбраната на Италианската република и Министерството на отбраната на Република Латвия и Министерството на националната отбрана на Република Литва и министъра на отбраната на Кралство Нидерландия и Министерството на отбраната на Кралство Норвегия и министъра на националната отбрана на Република Полша и правителството на Румъния и Министерството на отбраната на Република Словения и правителството на Кралство Швеция и Департамента по отбраната на Съединените американски щати относно способности за стратегически въздушни превози (SAC) (ДВ, бр. 15 от 21.02.2012 г., в сила от 16.09.2008 г.) (Меморандум за разбирателство). Същият е изменен с последващ договор – т.нар. „Първо изменение”, обн., ДВ, бр. 21 от 13.03.2012 г., в сила от 13.10.2011 г.
Целта на Меморандума за разбирателство е държавите-участнички съвместно да създадат Програма за SAC за придобиване, управление, поддържане и използване на самолети С-17 и други активи, необходими за изпълнение на националните потребности на участващите държави, включително такива в подкрепа на НАТО и на многонационални ангажименти.
Съгласно чл. 28.1. от Меморандума за разбирателство „Тъй като Организацията на НАТО за управление на въздушните превози (NAMO)/Агенцията на НАТО за управление на въздушните превози (NAMA) се ползват от привилегиите на освобождаване от мита, налози и количествени ограничения в границите на териториите на всички страни по Споразумението относно статута на Организацията на Северноатлантическия договор, националните представители и международните служители (Отава, 20 септември 1951 г.), участващите страни извършват аквизиция, износ, внос и т. п. чрез NAMO/NAMA“.
Съгласно чл. 28.4. от Меморандума за разбирателство „По отношение на участващите страни, с изключение на държавата домакин, ако мита, данъци и подобни налози бъдат наложени, те ще се поемат от участващата страна от тази държава, в която са наложени, като разход за тази страна над и свръх нейния дял от разходите в Програмата за SAC“.
Съгласно чл. 15.1. от Меморандума за разбирателство „Ескадрилата за стратегически въздушни превози е многонационално военно подразделение, което се състои от самолети С-17, персонал, оборудване и съоръжения в главната оперативна база, разположена в Папа, Унгария“.
1.2. Структурни промени
Съгласно писмо от ………….. с вх. № ………………2019 г. през месец юни 2011 г. министрите на отбраната на държавите-членки на НАТО утвърждават План за реформа на агенциите, съгласно който три агенции са обединени в Организация на НАТО за поддръжка (NATO Support Organisation – NSPO), респективно в изпълнителния й орган Агенция на НАТО за поддръжка (NATO Support Agency – NSPA), съответно Агенцията на НАТО за управление на въздушните превози (NAМА) е трансформирана в програма на НАТО за управление на въздушните превози на NSPA (NATO Airlift Management Programme – NAMP).
На 19.06.2012 г. Северноатлантическият съвет (NAС) утвърждава Устава на Организацията на НАТО за поддръжка и осигуряване, по силата на който:
– Програмата на НАТО за управление на въздушните превози (NAMP) е неразделна част от Организацията на НАТО за поддръжка и осигуряване (NATO Support and Procurement Organisation – NSPO), видно от Charter of the NATO Support Organisation, Annex 1, Para 2 (a), page 1-28;
– Програмата на НАТО за управление на въздушните превози (NAMP) е създадена като правоприемник на Агенцията на НАТО за управление на въздушните превози (NAМА) за управлението на дейността по Меморандума за разбирателството относно придобиване на способности за стратегически въздушни превози (SAC MOU). По-специално тя поема действията, отнасящи се до собствеността и всички отговорности и права за активи, прехвърлени в Програмата на НАТО за управление на въздушните превози (NAMP) от Организацията на НАТО за управление на въздушните превози (NAMО), видно от Charter of the NATO Support Organisation, Annex 1, Para 2 (f), page 1-29.
1.3. Споразумение за седалището
Съгласно Споразумение № 121, в сила от 05.05.2016 г., между Организацията на НАТО за поддръжка и доставки (NATO Maintenance and Supply Organisation – NAMSO), трансформирана в Организация на НАТО за поддръжка и осигуряване (NATO Support and Procurement Organisation – NSPO), удостоверено с Приложение IV на Споразумението, и Правителството на Велико херцогство Люксембург, адресът на Организация на НАТО за поддръжка и осигуряване (NATO Support and Procurement Organisation – NSPO), правоприемник на Организацията на НАТО за управление на въздушните превози (NAMO) е във Великото херцогство Люксембург.
Съгласно чл. 5 от Споразумение № 121 „1. Както е посочено в раздел III (Правен статут) на Хартата на NAMSO, люксембургските власти потвърждават, че разпоредбите на Споразумението от Отава се прилагат за NAMSO, нейните органи и нейните административни и оперативни дейности.
2. Властите в Люксембург гарантират на Секретариата на NAMSO и NAMSA при условията, посочени в приложение III към настоящото споразумение, привилегиите и имунитетите, определени в членове IX и X от Споразумението от Отава.“.
2. Споразумение относно статута на Организацията на Северноатлантическия договор, националните представители и международните служители (Отава, 20 септември 1951 г., ратифицирано със закон, приет от ХХХIХ Народно събрание на 15.09.2004 г. – ДВ, бр. 83 от 2004 г., в сила за Република България от 22.10.2004 г., обн. ДВ, бр. 105 от 30.11.2004 г. – Споразумение от Отава)
Видно от посоченото по-горе, Меморандумът за разбирателство предвижда приложение на освобождаването от данъци, предвидено в Споразумението от Отава.
По силата на чл. Х от цитираното Споразумение от Отава, въпреки че като правило Организацията на Северноатлантическия договор не може да иска освобождаване от акцизи и от такси върху продажбата на движимо и недвижимо имущество, които представляват част от цената, която трябва да се заплати, когато организацията прави важни покупки за служебни цели на движимо и недвижимо имущество, върху които са били начислени или трябва да се начислят такива акцизи и такси, когато това е възможно, държавите членки вземат съответните мерки за освобождаване или връщане на сумите от данъци или такси.
3. Закон за данък върху добавената стойност
Чл. 173. (1) (Изм. – ДВ, бр. 101 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г.) За доставки, които са освободени от данък върху добавената стойност по силата на международни договори, спогодби, споразумения, конвенции или други подобни, по които Република България е страна, ратифицирани и обнародвани по съответния ред, се прилага нулева ставка на данъка.
(2) За прилагането на нулевата ставка доставчикът е длъжен писмено да поиска становище от компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите за основанието за освобождаването. Към искането се прилагат документите, доказващи основанието за прилагане на освобождаването, определени с правилника за прилагане на закона.
(6) (Нова – ДВ, бр. 94 от 2010 г., в сила от 01.01.2011 г.) За облагаемите доставки на стоки и услуги с място на изпълнение на територията на страната се прилага нулева ставка на данъка, когато са изпълнени едновременно следните условия:
1. получатели са:
г) международни организации, признати от държавните органи на държавата членка – домакин, или на членове на такива организации при ограниченията и условията, установени в международните конвенции за създаване на организациите или в споразуменията за техните седалища;
2. Република България не е държава домакин на лицата по т. 1.
(7) (Нова – ДВ, бр. 94 от 2010 г., в сила от 01.01.2011 г.) Документите, с които се удостоверява наличието на обстоятелствата по ал. 6, се определят с правилника за прилагане на закона.
4. Правилник за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност
Чл. 109. (3) За прилагането на нулевата ставка на данъка доставчикът е длъжен да разполага със следните документи:
1. фактура за доставката, и
2. удостоверение за освобождаване от задължение за заплащане на данък по образец:
а) (изм. – ДВ, бр. 20 от 2013 г., в сила от 28.02.2013 г.) приложение към Регламент 282/2011 (чл. 151 от Директива 2006/112/ЕС), потвърдено от съответния компетентен орган на държавата членка домакин – за лицата по ал. 1 и 2, когато Република България не е държава домакин.
II. Данъчно третиране по ЗДДС на получени от Организацията на НАТО за поддръжка и осигуряване (NSPO) с изпълнителен орган Агенцията на НАТО за поддръжка и осигуряване (NSPA) като правоприемник на Организацията на НАТО за управление на въздушните превози (NAMO)/Агенцията на НАТО за управление на въздушните превози (NAMA)/, доставки на гориво с място на изпълнение на територията на страната за зареждане на самолети С-17 от ескадрилата в изпълнение на Програмата за SAC, част от Програмата на НАТО за управление на въздушните превози (NAMP)
Видно от цитираните норми на Меморандума за разбирателство, чрез Програмата за SAC държавите-участнички в програмата придобиват съвместно и съвместно управляват, поддържат и използват самолети С-17 и други активи, необходими за изпълнение на националните им потребности, включително тези в подкрепа на НАТО.
Видно от изложената фактология, основанията за освобождаване от облагане с ДДС на доставките на гориво, предназначено за зареждане на самолети С-17 от ескадрилата в изпълнение на Програмата за SAC, част от Програмата на НАТО за управление на въздушните превози (NAMP), могат да бъдат разглеждани в няколко аспекта:
– като международно споразумение, по което Република България е страна, предвиждащо освобождаване от облагане с ДДС,
– като международна организация (NAMO/NAMA и съответните им правоприемници).
Като международен договор Меморандумът за разбирателство препраща по отношение на доставките към NAMO/NAMA към Споразумението от Отава, по което Република България е страна, което е ратифицирано и обнародвано по съответния ред, и предвижда освобождаване от данък на важни покупки за служебни цели на организацията (НАТО). Снабдяването с гориво на самолети С-17 от многонационалната ескадрила за стратегически въздушни превози очевидно представлява такава важна покупка за служебни цели.
Като международна организация Организацията на НАТО за управление на въздушните превози (NAMO)/Агенция на НАТО за управление на въздушните превози (NAMA), съответно техният правоприемник Програма на НАТО за управление на въздушните превози (NAMP) – структурно звено, е призната от Великото херцогство Люксембург, държавата-домакин на Организацията на НАТО за поддръжка и осигуряване (NATO Support Organisation – NSPO) с изпълнителен орган Агенцията на НАТО за поддръжка и осигуряване (NATO Support Agency – NSPA), и съгласно чл. 5 от Споразумението за седалището й във връзка с чл. X от Споразумението от Отава следва да бъде освободена от облагане на извършените от нея важни покупки за служебни цели.
Видно от анализа на относимите норми, материалноправното основание за освобождаване от облагане с ДДС на доставките на гориво с получател Организацията на НАТО за поддръжка и осигуряване (NSPO) с изпълнителен орган Агенцията на НАТО за поддръжка и осигуряване (NSPA), предназначено за зареждане на самолети С-17 от ескадрилата в изпълнение на Програмата за SAC, част от Програма на НАТО за управление на въздушните превози (NAMP), е налице.
В същото време е констатирана невъзможност за предварително удостоверяване на предназначението на доставката, съответно за удостоверяване на правото на прилагане на нулевата ставка по реда на Регламент 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент 282/2011) във връзка с чл. 109, ал. 3 от ППЗДДС.
По инициатива на Националната агенция за приходите е въведена нова норма в ППЗДДС – чл. 109а.
Чл. 109а. (Нов – ДВ, бр. 25 от 2020 г., в сила от 20.03.2020 г.) (1) В случай че доставчикът не се снабди с документите по чл. 109, ал. 3 до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем, се счита, че доставката е облагаема със ставка 20 на сто.
(2) В случаите по ал. 1 данъкът се начислява от доставчика чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона.
(3) Протоколът по ал. 2 се издава в 15-дневен срок считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем.
(4) Когато впоследствие доставчикът се снабди с необходимите документи, той коригира резултата от прилагането на ал. 1 и 2 чрез анулиране на протокола по ал. 2. За анулирането не се издава нов протокол.
(5) Анулирането по ал. 4 се извършва в 5-дневен срок считано от датата, на която лицето се е снабдило с необходимите документи.
С въведената нова норма в ППЗДДС, чл. 109а, е осигурен достатъчен срок за удостоверяване на правото на прилагане на нулева ставка на данъка по реда на Регламент 282/2011 при доставките на гориво с получател Организацията на НАТО за поддръжка и осигуряване (NSPO) с изпълнителен орган Агенцията на НАТО за поддръжка и осигуряване (NSPA), предназначено за зареждане на самолети С-17 от ескадрилата в изпълнение на Програмата за SAC, част от Програма на НАТО за управление на въздушните превози (NAMP). При невъзможност за снабдяване с документите по чл. 109, ал. 3 в срока по чл. 109а, ал. 1 от ППЗДДС доставките на гориво подлежат на облагане със стандартната ставка от 20%, но е дадена възможност за последваща корекция, след като доставчикът на гориво се снабди с необходимите документи, съгласно чл. 109а, ал. 4 от ППЗДДС.
Предвид изложеното считам, че поставеният от Вас проблем е решен по силата на цитираното изменение на ППЗДДС, с въвеждането на новата правна възможност за удостоверяване на правото на прилагане на нулева ставка на данъка не преди или при самата доставка на гориво, а в достатъчен срок след като същата бъде извършена.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/