Изх. № 24-39-23
Дата: 19.12.2019 год.
ЗДДС, чл. 131а;
ЗДДС, чл. 131б.
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставки на услуги, които се заплащат с ваучери
Във Ваше писмо, постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. № ………………….. г., , е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството се занимава с предоставянето на услуги, представляващи екстремни изживявания (например скок с парашут, бънджи, пилотиране на самолет и други подобни). За тази цел дружеството е изградило партньорски отношения с много търговци, включително и лица, упражняващи свободна професия, които дружеството ангажира като подизпълнители, за осигуряване на съответното екстремно преживяване на клиентите си.
Дружеството възнамерява да промени посочения бизнес модел, като във връзка с въвеждането в ЗДДС на разпоредбите на Директива 2016/1065 на Съвета от 27 юни 2016 г. за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на данъчното третиране на ваучери (Директива 2016/1065) пред дружеството възникват определени въпроси.
Новият бизнес модел предвижда създаването на уебсайт, на който дружеството да дава възможност на досегашните си партньори да предлагат услугите си директно на крайните потребители. Доставчиците на екстремни изживявания вече няма да са подизпълнители на дружеството, а ще са преки доставчици на крайния клиент на съответната услуга въз основа на директен договор. Екстремните изживявания ще могат да бъдат закупувани, както от крайни получатели (ползватели) на услугата, така и от купувач, който може да подари услугата на друг краен получател (ползвател). За целта и в двата случая на лицето, което закупува услугата, дружеството ще издава ваучер (персонализиран/адресиран до лицето, което ще ползва услугата), в който ще са посочени услугата, периодът през който може да се ползва и крайният срок за резервиране на дата и час за ползване на услугата. След получаването на ваучера лицето-купувач, както и ползвателят на когото е подарен ваучера, ще могат:
а) да използват ваучера, като си направят резервация за конкретно място, ден и час за ползване на услугата, за която ваучерът е бил издаден;
б) да се откажат от ваучера и да получат платената за него сума в срок от 30 дни от датата на продажбата на ваучера;
в) да променят услугата, за която ваучерът е издаден (напр. от „скок с парашут“ на „акробатичен полет с парапланер“), по всяко време в срока на валидност на ваучера, като ако новата услуга е на по-висока цена, разликата трябва да бъде платена от лицето, пожелало промяната.
На следващо място новият бизнес модел се характеризира със следните особености:
Дружеството ще сключи договори с партньори/доставчици, които желаят да продават услугите си чрез създадения уебсайт. Съгласно договорите дружеството ще предоставя на партньорите/доставчиците следните услуги:
– излаз в публичното пространство, чрез Уебсайта;
– управление на плащанията – получаване на парите от клиента и превеждането им по сметка на партньора/търговеца, след като партньорът/търговецът предостави услугата на клиента;
– управление на отношенията с крайните клиенти.
Доставчиците, които ще предлагат услугите си през уебсайта на дружеството, може да се разделят на четири групи лица:
– български доставчици, които са регистрирани по ЗДДС и предлаганите услуги са облагаеми с данъчна ставка в размер на 20%;
– български доставчици, които са регистрирани по ЗДДС и предлаганите услуги са облагаеми с данъчна ставка в размер на 9% (услуги по настаняване в хотели и други подобни заведения);
– български доставчици, които не са регистрирани по ЗДДС, поради което не начисляват ДДС за извършените услуги;
– чуждестранни доставчици, установени на територията на други държави, които следва да прилагат законодателството в съответната държава.
При закупуването на услугите дружеството ще има взаимоотношения с две категории лица – лицето, което закупува ваучер (купувач) и лицето, което ще използва услугата (краен получател/ползвател). Принципната идея на дружеството е купувачът да подарява услугата на неговия ползвател. Когато клиент купува услугата за себе си, той ще има качеството на купувач и краен получател/ползвател, без това да променя начина на закупуване или доставяне на ваучера.
В много случаи едно и също екстремно изживяване може да се предоставя от различни доставчици в зависимост от това в кой район на България услугата се предоставя (например услугата „скок с парашут“ може да се предоставя от един доставчик на територията на гр. София и от друг на територията на гр. Варна).
Поради обстоятелството, че в общия случай купувач и ползвател са различни лица, съществуват елементи от услугата, които не могат да се определят от купувача при покупката на ваучера, а само от ползвателя на последващ етап (най-вече мястото, на което ще се ползва услугата). Поради това, както и предвид географската обособеност на отделните доставчици на една и съща услуга, обявите които ще се публикуват на уебсайта на дружеството, няма да представляват конкретни обяви на конкретен търговец, а принципна обява на изживяването, без да се конкретизира доставчикът, който ще предостави услугата на крайния получател. Доставчикът, който ще предостави услугата ще стане известен едва при извършване на резервация за мястото, дата и час за ползване на услугата и която резервация се извършва от ползвателя в момент, който следва момента на продажбата на ваучера.
При закупуването на ваучер купувачът ще трябва да приеме общите условия на дружеството, регламентиращи правилата за ползване на ваучера.
При резервация на деня и мястото на ползване на услугата, ползвателят ще трябва да приеме общите условия на доставчика.
Върху ваучерите, които дружеството ще издава на купувачите, ще е посочено дружеството в качеството на оператор на собствения му уебсайт. Върху ваучерите ще се отпечатва идентификационен код, който ползвателите следва да посочат при извършване на резервация на услугата на уебсайта. Няма да е необходимо ваучерите да се представят пред доставчика на екстремното изживяване (ползвателят ще се е идентифицирал пред доставчика като клиент, заплатил услугата при извършването на резервацията).
След фактическото извършване на екстремното изживяване на крайния получател/потребител, доставчикът ще фактурира услугата на дружеството съобразно договорените цени и условия, а дружеството ще фактурира на доставчика комисионно възнаграждение за извършените услуги съгласно сключения договор.
Постъпленията от продажбата на ваучер, който не е използван, т.е. не е направена резервация за посочената във ваучера услуга в рамките на неговия срок на валидност, остават за дружеството.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Ваучерите, които дружеството ще издава, попадат ли в даденото определение в § 1, т. 88 от ДР на ЗДДС (в сила от 01.01.2019 г.) и Директива 2016/1065 на понятието „ваучер“?
2. При издаването на ваучери съгласно гореописаните условия следва ли да се приеме, че дружеството ги издава от свое име или от името на доставчика на услугата?
3. Предвид обстоятелството, че доставчик на услугата по закупения ваучер е възможно да бъдат различни лица (в зависимост от избора на потребителя за мястото на потребление на услугата), част от които са регистрирани по ЗДДС, а друга част нерегистрирани по ЗДДС, и свързаната с това неяснота в момента на издаване на ваучера относно това дали за услугата ще бъде начислен ДДС (ако доставчикът е регистриран по ЗДДС) или не (ако доставчикът не е регистриран по ЗДДС), следва ли издаваните от дружеството ваучери да се определят като „многоцелеви ваучер“ съгласно ЗДДС?
4. Предвид обстоятелството, че е възможно услугата, за която е издаден ваучерът, да бъде променена по всяко време, при което първоначално посочената във ваучера услуга от доставчик, установен в България, бъде заменена с услуга, предоставяна от друг доставчик, установен извън България, и свързаната с това неяснота в момента на издаване на ваучера относно дължимия за услугата ДДС, следва ли издаваните от дружеството ваучери да се определят като „многоцелеви ваучер“ съгласно ЗДДС?
5. Предвид обстоятелството, че е възможно услугата, за която е издаден ваучерът, да бъде променена по всяко време, при което първоначално посочената във ваучера услуга, облагаема с данъчна ставка в размер на 20%, да бъде заменена с услуга, облагаема с данъчна ставка в размер на 9% или обратното, и свързаната с това неяснота в момента на издаване на ваучера относно дължимия ДДС за услугата, следва ли издаваните от дружеството ваучери да се определят като „многоцелеви ваучер“ съгласно ЗДДС?
6. Облагат ли се с ДДС получените суми, които остават в дружеството от продажбата на ваучер, който не е използван, т.е. не е направена резервация за посочената във ваучера услуга в рамките на неговия срок на валидност и по какъв начин следва да се извърши?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище по поставените въпроси:
Считано от 1 януари 2019 г. в ЗДДС са в сила нови разпоредби, които касаят данъчното третиране на доставките, свързани с ваучери, за целите на облагането с данък върху добавената стойност. Тези разпоредби, съгласно § 58 от Преходните и заключителни разпоредби към Закона за изменение и допълнение на Закона за корпоративното подоходно облагане, се прилагат само за ваучери, издадени след 31 декември 2018 г.
Понятието „ваучер” е дефинирано в т. 88 от § 1 на Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС, съгласно която ваучерът е инструмент, при който съществува задължение да бъде приет като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки или услуги и за който стоките или услугите, които ще се предоставят, или имената на лицата, които евентуално ще ги предоставят, са обозначени върху самия инструмент или в свързаната с него документация, включително в реда и условията за ползване на въпросния инструмент. В този смисъл основното предназначение на ваучера преди всичко е поемането на задължение да бъде приет като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки или услуги.
За целите на облагането с данък върху добавената стойност законът определя два вида ваучери:
1. ваучери за конкретна цел (ВКЦ) и
2. многоцелеви ваучери (МЦВ).
По смисъла на т. 89 от § 1 от ДР на ЗДДС „ваучер за конкретна цел” е ваучер, при който мястото на изпълнение на доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът, и дължимият данък върху добавената стойност за тези стоки или услуги могат да бъдат определени в момента на издаването на ваучера. „Многоцелеви ваучер“ е ваучер, различен от ваучер за конкретна цел съгласно т. 90 от § 1 от ДР на ЗДДС.
В този смисъл, за да бъде един ваучер третиран като ваучер за конкретна цел, към момента на издаването му трябва да може да бъде определено мястото на изпълнение на доставката на стоки или услуги, за които се отнася, т.е. територията на страната, друга държава членка или трета страна, в която може да бъде предоставен ваучерът като заплащане или част от заплащане за получаването на тези стоки или услуги. Освен това към момента на издаването на този ваучер трябва да може да бъде определен дължимият данък върху добавената стойност за доставките на стоки или услуги, които могат да бъдат получени при предоставянето му. Дължимият данък върху добавената стойност може да бъде определен, когато е известен характерът на тази доставка – облагаема или освободена, и ако доставката е облагаема – приложимата ставка на данъка за доставките на стоки или услуги, за които се отнася ваучерът.
Горепосочените две условия – определяемост на мястото на изпълнение и дължимия данък за доставките на стоките и услугите, които ще се заплащат чрез ваучера, трябва кумулативно да бъдат изпълнени, за да бъде един ваучер третиран като ваучер за конкретна цел.
Предвид изложеното, ваучерите могат да бъдат третирани като ваучери за конкретна цел или като многоцелеви ваучери, в зависимост от естеството на услугите, за които ще служат като заплащане съобразно условията за ползването им съгласно сключените от дружеството договори с доставчиците на услуги, мястото на изпълнение на доставката, приложимата данъчна ставка и статута на доставчика – регистрирано или нерегистрирано за целите на данъка върху добавената стойност.
Според изложеното в запитването, доставчиците на услуги, с които дружеството е сключило договор, поемат задължение да приемат ваучерите като заплащане или част от заплащане за предоставяне на услуги, поради което следва да се приеме, че същите попадат в обхвата на понятието „ваучер” по смисъла на ЗДДС.
Според посоченото в запитването доставките на услугите, които ще се заплащат чрез използването на ваучери, ще се осъществява от различни доставчици – 4 групи лица, с които дружеството има сключени договори за предоставянето на екстремното изживяване. В тези 4 групи доставчици влизат български лица, регистрирани по ЗДДС и такива, които не са регистрирани по закона, доставчици, установени на територията на други държави и доставчици, предлагащи услуги по настаняване. Поради това е възможно чрез ваучерите да се извърши заплащане както за доставки на услуги, които подлежат на облагане със ставка 20 на сто, така и за доставки, за които се прилага данъчна ставка 9 на сто – например доставки по настаняване, което се предоставя в хотели и подобни заведения. Възможно е, според посоченото в запитването Ви, ваучерите да бъдат използвани за заплащане на получени доставки на услуги, които независимо, че имат характер на облагаеми, да не подлежат на облагане с данък върху добавената стойност, предвид обстоятелството, че доставчикът на същите не е регистрирано по ЗДДС лице.
Видно е в случая, че дължимият данък върху добавената стойност (мястото на изпълнение на доставката, характерът на доставката – освободена или облагаема доставка и приложимата данъчна ставка), за доставките на услуги, които ще се заплащат чрез използването на ваучери, не може да бъде определен в момента на издаването на ваучерите. Предвид изискването дължимият данък върху добавената стойност за тази услуга да може да бъде определен в момента на издаването на ваучера, за да се третира един ваучер като ваучер за конкретна цел и обстоятелството, че в случая дължимият данък към момента на издаването на ваучера не може да бъде определен, същия следва да се третира като многоцелеви ваучер.
От изложената фактическа обстановка не може по категоричен начин да се изведе извод дали доставчикът извършва продажбите на ваучерите от свое име или от името на доставчиците на услугите. В аспект на изложената в запитването фактология обаче, този факт е ирелевантен, предвид определянето на продавания от него ваучер като многоцелеви, което обуславя еднакво данъчно третиране и в двете хипотези.
Предвид определянето на ваучерите, издавани от дружеството като „многоцелеви ваучер“, при възмездното им предоставяне на клиенти, които ги заплащат, независимо дали самите те ще ползват услугата или друго лице – ползвател, не е налице доставка на услуга, за която се отнася ваучерът, съгласно чл. 131б, ал. 1 и 3 от ЗДДС. Същото може да бъде документирано с първичен счетоводен документ по Закона за счетоводството.
Фактическото предоставяне на услугите от търговеца-доставчик, с който дружеството има сключен договор за приемане на ваучера към лицето – клиент, предоставило ваучера като заплащане или част от заплащане за получаването на тези услуги, е доставка на основание чл. 131б, ал. 2 от ЗДДС. Доколкото в случая се предоставя облагаема доставка на услуга, търговецът-доставчик, регистрирано по ЗДДС лице, следва на основание чл. 86 от същия закон да начисли данък върху добавената стойност.
Разпоредбата на чл. 27, ал. 1 от Наредба № Н-18/2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин (Наредба № Н-18/2006 г.) задължава лицата да регистрират всяка продажба на стока или услуга по данъчни групи според вида на продажбите. В конкретния случай при фактическото предоставяне на услугите, стойността на които или част от стойността на които получател – краен клиент заплаща с ваучера, продажбите следва да се регистрират и отчетат с издаване на фискална касова бележка по общия ред на Наредба № Н-18/2006 г.
За целите на отчетността плащанията с ваучер следва да се обособят като отделен вид плащане, с оглед на проследимост на ваучера. При възприемане на такъв подход в дневния финансов отчет на отделен ред ще се отпечата оборотът по тези плащания. Това ще даде информация за целите на коректното счетоводно отчитане на плащането за извършените доставки на услуги.
Когато получател – краен клиент е данъчно задължено лице или данъчно незадължено физическо лице, което е поискало да получи фактура, търговецът-доставчик следва да документира извършената от него доставка на услуга като издаде фактура, включително и за частта от доставката, заплатена с ваучера (чл. 113, ал. 1, 3 и 6 от ЗДДС).
В случаите, когато търговецът-доставчик не е регистрирано по ЗДДС лице, в издадената фактура като основание за неначисляване на данък върху добавената стойност следва да се впише „чл. 113, ал. 9“.
В правоотношението между дружеството и търговеца-доставчик чрез издаване на фактура единствено следва да се документира дължимото възнаграждение (комисионна) за извършената доставка на услуга по администриране на ваучерите, данъчното третиране на която е облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
Съгласно чл. 131б, ал. 4 от ЗДДС задържането на „многоцелеви ваучер“ след изтичане на валидността му, без да е настъпило фактическо предоставяне на стоки или извършване на услуги, не се смята за доставка на стоката или услугата. От тази разпоредба става ясно, че ако от дружеството е получена сума при продажба на „многоцелеви ваучер“, който не се използва в рамките на неговия срок, не се дължи ДДС, тъй като не се смята за доставка на съответната услуга, за която е издаден ваучера.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/