Изх. № 92-00-1008
Дата: 07.01.2020 год.
ЗДДС, чл. 2, т. 1;
ЗДДС, чл. 8;
ЗДДС, чл. 9, ал. 1;
ЗДДС, чл. 12, ал. 1;
ЗДДС, чл. 21, ал. 1;
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 21, ал. 5, т. 1;
ЗДДС, чл. 21, ал. 5, т. 2, буква „а“;
ЗДДС, чл. 82, ал. 1;
ЗДД, чл. 113.
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на сделки с квоти за емисии на парникови газове
В Централно управление на НАП, с вх. № ……….. е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция ОДОП ……, в което е изложена следната фактическа обстановка:
……. АД (дружеството) е оператор на инсталация по смисъла на Директива 2003/87/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 13 октомври 2003 година за установяване на схема за търговия с квоти за емисии на парникови газове в рамките на Общността (Директива 2003/87/ЕО) и разполага с определено количество квоти за въглеродни емисии. Дружеството желае да осъществи продажба на определено количество квоти от реализираните излишъци. Според нововъведенията в Директива 2004/39/EО на Европейския парламент и на Съвета от 21 април 2004 година относно пазарите на финансови инструменти (Директива 2004/39/EО) и Закона за пазарите на финансови инструменти (ЗПФИ), продажбата на квоти въглеродни емисии трябва да се осъществи чрез инвестиционен посредник с лиценз от Комисията по финансов надзор. Сделката ще се извърши от името и за сметка на възложителя – дружеството. Инвестиционният посредник не придобива собственост върху финансовите активи, той ги получава по своя сметка в Национален център за отчитане на издаването, притежаването, прехвърлянето и отмяна на квоти за емисии на парникови газове, получава нареждане с желаните параметри по сделката, които трябва да изпълни дословно, превежда ги по сметка на борсов брокер по сделката и търси реализация на Лондонското борсово подразделение (ICE Futures Europe) на ICE (Intercontinental Exchange) – Интерконтинентален борсов пазар, който предлага фючърси и опционни договори за енергетика, лихвени проценти, деривати на ценни книжа, зърнени и „меки“ продукти и емисии. Механизмът на сделката предвижда създаването и регистрирането на идентификационен код на клиента от страна на инвестиционния посредник, по който се води наличността на квотите и отчетността, свързана със съответния клиент в регистрите на инвестиционния посредник. Но тъй като квотите нямат идентификационни кодове, които да отличават произхода и собствеността върху тях, при вливане в борсовата сметка те могат да бъдат част от по-голяма или по-малка по количество сделка, съответно не се разбира крайният им купувач, поради факта, че между него и продавача стоят инвестиционни посредници и брокери и множество прехвърляния без нуждата да се рaзбират крайните страни по сделката. Инвестиционният посредник получава парите от реализираната сделка по сетълменти и ги прехвърля по сметка на клиента си, удържайки комисионна за услугата си.
При така описаната схема на търговия с квоти дружеството, в качеството си на продавач на квотите, няма да разполага с информация за статута на купувача на квотите, както и къде е установен.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Как следва да се третира и документира съгласно ЗДДС сделката за продажба на въглеродни квоти, осъществена чрез Лондонското борсово подразделение (ICE Futures Europe) на ICE (Intercontinental Exchange) от страна на дружеството, към неизвестен краен купувач?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставения от Вас въпрос:
1. Определяне на характера на доставката по прехвърляне на квоти за емисии на парникови газове за целите на данъка върху добавената стойност
На основание разпоредбата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС обект на облагане с данък върху добавената стойност е всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Съгласно чл. 12, ал. 1 от същия закон облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, когато този закон предвижда друго.
Услуга по смисъла на чл. 8 от ЗДДС е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Като доставка на услуга се квалифицира всяко извършване на услуга предвид разпоредбата на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.
Прехвърлянето на квоти за емисии на парникови газове е доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, която може да се определи като услуга по предоставяне или прехвърляне на права. Квотите за емисии на парникови газове са нематериални, предоставят на притежателя им изключително правомощие и могат да бъдат цедирани на трето лице, в зависимост от конкретния случай, чрез предоставяне или прехвърляне, позволяващо на това трето лице да ги използва за нуждите на дадена икономическа дейност. Освен това, тъй като някои от тези права подлежат на вписване на основание на член 19 от Директива 2003/87/ЕО, притежаването и прехвърлянето на тези квоти също са обект на вписване. Същите характеристики притежават и правата върху авторско право, както и патентите, лицензиите, търговските марки и другите подобни права. Предвид това считам, че квотите за емисии на парникови газове са сходни с правата на интелектуална собственост. В този смисъл е и Решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело C-453/15, в което е посочено, че чл. 56, пар. 1, б. a) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) следва да се тълкува в смисъл, че „другите подобни права“, посочени в тази разпоредба, включват квотите за емисии на парникови газове, както са определени в чл. 3, б. а) от Директива 2003/87/ЕО.
По отношение на данъчното третиране на квотите за емисии на парникови газове е изразено становище в писмо изх. № 26-Н-20/05.07.2010 г. на изпълнителния директор на НАП, съгласно което доставката на квоти за емисии за парникови газове не е сред изрично посочените в разпоредбата на чл. 46 от ЗДДС (съответно 135 от Директива 2006/112/ЕО) освободени доставки и същата следва да се третира като облагаема.
Считано от 3 януари 2018 г. на територията на Европейския съюз се прилага нова правна рамка в областта на пазарите на финансови инструменти, въведена с Директива 2014/65/ЕС на Европейския парламент и на Съвета от 15 май 2014 г. относно пазарите на финансови инструменти и за изменение на Директива 2002/92/ЕО и на Директива 2011/61/ЕС (Директива 2014/65/ЕС), изискванията на която са въведени в българското законодателство чрез ЗПФИ (обн. ДВ. бр. 15 от 16.02.2018 г., в сила от 16.02.2018 г.), като в разпоредбата на чл. 4, т. 11 от ЗПФИ за финансови инструменти са посочени квоти за емисии, състоящи се от всякакви единици, признати за съответстващи на изискванията на Директива 2003/87/ЕО.
При преценката относно това дали определението за квоти за емисии за парникови газове като финансов инструмент по смисъла на ЗПФИ би довело до промяна на данъчното третиране по ЗДДС е необходимо да се вземе предвид становището на ДДС Комитета, изразено в тази връзка.
На своето 107-мо заседание от 4 април 2016 г. ДДС Комитетът приема, че определението за квоти за емисии за парникови газове като финансови инструменти съгласно Директива 2014/65/ЕС не оказва въздействие върху облагането с данък върху добавената стойност на такива квоти. ДДС Комитетът приема също, че подобна класификация за целите на Директива 2014/65/ЕС не прави приложими разпоредбите, предвидени в чл. 135, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО, чрез които някои финансови сделки са освободени от данък върху добавената стойност. За да аргументира това свое решение, ДДС Комитетът изтъква следните мотиви:
– правната квалификация като финансови инструменти съгласно Директива 2014/65/ЕС е направена за целите на тази Директива и нейната цел е да разшири регулаторните правила до всички съществуващи пазари на квоти за емисии, а не да засегне областите на данъчно облагане;
– приемането на квотите за емисии за финансови инструменти за целите на данък върху добавената стойност не води автоматично до освобождаването на сделките с тях, тъй като техните характеристики първо трябва да бъдат разгледани, за да се види дали те биха могли да се включат в някой от специфичните финансови инструменти, посочени в чл. 135, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО (напр. инструмент, който може да се прехвърля, или ценна книга), и това е анализ, който вече е извършен от ДДС Комитета;
– тъй като характеристиките на самите квоти за емисии са останали непроменени, изглежда че няма причина за възобновяване на разискване, което вече се е състояло в ДДС Комитета;
– придържането към вече взетата позиция (облагане с данък върху добавената стойност при прехвърляне на квоти за емисии) е в съответствие с позицията на СЕС, че освобождаванията, предвидени в Директива 2006/112/ЕО, представляват автономни понятия на правото на Съюза, които трябва да бъдат поставени в общия контекст на общата система за ДДС, и трябва да се тълкуват стриктно;
– принципът на данъчен неутралитет не би могъл да доведе до разширяване на обхвата на освобождаването при липсата на ясна формулировка в този смисъл.
На основание на гореизложеното, независимо от определението за квоти за емисии на парникови газове като финансов инструмент в Директива 2014/65/ЕС, поддържам вече изразеното становище в писмо изх. № 26-Н-20/05.07.2010 г. на изпълнителния директор на НАП, че доставката им не попада в обхвата на разпоредбата чл. 135, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО, съответно на чл. 46 от ЗДДС и следва да се третира като облагаема доставка на услуги, свързани с интелектуални права по чл. 12 от същия закон.
1. Данъчно третиране, документиране и отчитане на доставките съгласно ЗДДС
Мястото на изпълнение на доставката определя на данъчното законодателство на коя държава се подчинява съответната доставка, съответно кое е лицето-платец на данъка, приложимата данъчна ставка и документирането на доставката. При определяне на мястото на изпълнение на доставката водещ е статутът на получателя – данъчно задължено или данъчно незадължено лице, както и местоустановяването на същия.
Основното правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга е разписано в разпоредбата на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС. Съгласно ал. 1 от цитираната норма мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност.
Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Предвид обстоятелството, че дружеството Ви – доставчик на услугата, е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, регистрирано по ЗДДС, хипотезите за данъчно третиране и документиране са следните:
– когато получател на услугата е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставката на услугата е на територията на страната. В този случай на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от дружеството Ви – доставчик на услугата. В издадената на основание чл. 113 от ЗДДС фактура дружеството Ви следва да посочи данък върху добавената стойност със ставка на данъка 20 на сто.
– когато получател на услугата е данъчно задължено лице, установено на територията на друга държава членка, на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение е на територията на другата държава членка. Във фактурата, издадена по чл. 113 от ЗДДС, не се посочва данък и като основание за неначисляване на данък се посочва „чл. 21, ал. 2 от ЗДДС“. Дружеството Ви следва да подаде за тези доставки освен справка-декларация за данъка върху добавената стойност и VIES-декларация за съответния данъчен период.
– когато получател е данъчно задължено лице, установено на територията трета страна, мястото на изпълнение на услугата отново е там, където е установен получателят по доставката, съгласно нормата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Във фактурата, издадена по чл. 113 от ЗДДС, не се посочва данък и като основание за неначисляване на данък се посочва „чл. 21, ал. 2 от ЗДДС“, но в този случай за доставката не следва да се подава VIES-декларация.
– когато получател на услугата е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на страната или на територията на друга държава членка, мястото на изпълнение на доставката съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗДДС е на територията на страната. Данъкът е изискуем от дружеството Ви – доставчик, като същото следва да начисли данъка върху добавената стойност ставка на данъка 20 на сто.
– когато получател е данъчно незадължено лице, установено на територията трета страна, мястото на изпълнение на доставката на услугата е там, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване съгласно чл. 21, ал. 5, т. 1 и т. 2, б. „а“ от ЗДДС. Във фактурата, издадена по чл. 113 от ЗДДС, не се посочва данък и като основание за неначисляване на данък се посочва „чл. 21, ал. 5 от ЗДДС“. В този случай за доставката не следва да се подава VIES-декларация.
1. Доказателства относно статута на получателя и данъчни последици при непредставянето на такива
Както в ЗДДС, така и в Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя ( дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства относно определянето на статута на получателя са установени в Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент №282/2011). Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги, следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него. За определяне статута на получателя на услугите като данъчно задължено лице в Регламент № 282/2011 са установени доказателствата, с които доставчикът следва да се снабди от получателя. Документите, необходими за удостоверяване статута на получателя като данъчно задължено или данъчно незадължено лице, са определени в чл. 18, пар. 1 и пар. 3 от Регламент № 282/2011, както следва:
* получател, установен в Общността
Съгласно чл. 18, пар. 1 от Регламент № 282/2011 дружеството Ви като доставчик може да счита получател от Европейския съюз за данъчно задължено лице, когато същият Ви е съобщил идентификационния си номер по ДДС или Ви информира, че е в процес на регистрация за целите на ДДС, потвърдена е валидността на този идентификационен номер и свързаното с него име и адрес в системата VIES за обмен на информация за ДДС и нямате информация, от която да може да се предположи, че получателят не е данъчно задължено лице.
Съгласно чл. 18, пар. 1, б. “а” от Регламент № 282/2011 доставчикът на услуги може да счита, освен ако не разполага с информация за противното, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно задължено лице, когато получателят му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и доставчикът получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с чл. 31 от Регламент (ЕО) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност.
Съгласно чл. 18, пар. 1, б. „б“ от Регламент № 282/2011 доставчикът на услуги може да счита, освен ако не разполага с информация за противното, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно задължено лице, когато получателят все още не е получил идентификационен номер по ДДС, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС, и извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията, се приема, че получателят има статут на данъчно задължено лице.
– получател, установен извън Общността
Съгласно чл. 18, пар. 3, б. „а“ и б. „б“ от Регламент № 282/2011, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчно задължено лице:
– б. „а“: ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота – правила за възстановяване на ДДС на данъчно задължени лица, които не са установени на територията на Общността;
– б. „б“: когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчно задължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчно задължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
Съобразявайки разпоредбата на чл. 18, параграфи 1, б. „б“ и 3, б. „б“ от Регламент № 282/2011, доставчикът е задължен да положи усилия за събиране на доказателства за удостоверяване на статута на получателя, а при предоставена такава информация от получателя, същата следва да бъде проверена в разумна степен с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност.
Предвид изложеното, в съответствие с правилата за доказателствената тежест, регламентирани в чл. 154, ал. 1 от Гражданско процесуалния кодекс, приложим субсидиарно по силата на § 2 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс и в данъчния процес, в случаите, когато дружеството не докаже пред приходната администрация, че получателят по доставката е данъчно задължено лице, установено в държава членка или трета страна или данъчно незадължено лице, установено в трета страна, следва да приеме, че мястото на изпълнение е на територията на страната по силата на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС и дружеството е задължено за данъка върху добавената стойност.
ЗАМ.ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/