Изх. № 15-00-17
Дата: 16.09.2020 год.
ЗКПО, чл. 28, ал. 1;
ЗКПО, чл. 28, ал. 2;
ЗКПО, чл. 28, ал. 3;
ЗДДС, чл. 79;
ЗДДС, чл. 80, ал. 2, т. 1.
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на щети на селскостопанска продукция, причинени от природни явления
В ЦУ на НАП са постъпили Ваши запитвания с вх. №15-00-17/04.08.2020 г. и вх. №15-00-18/25.08.2020 г., в които е изложена следната фактическа обстановка:
Във връзка с настъпилите неблагоприятни климатични събития (суша), които могат да бъдат приравнени на бедствие, комисиите от областните дирекции „Земеделие” са извършили обследване на засегнатите площи. Изготвени са констативни протоколи за напълно пропаднали площи (100%) и обикновени протоколи при установяване на щети по културите под 100%.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Констативният протокол и обикновеният протокол за пропаднали площи, могат ли да послужат пред органите на НАП и относими ли са към чл. 28, ал. 1, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО? Съгласно чл. 28, ал. 1 от ЗКПО счетоводните разходи от липси на дълготрайни и краткотрайни активи не се признават за данъчни цели, с изключение на произтичащите от непреодолима сила. Според чл. 306, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ), „непреодолима сила” е непредвидено и непредотвратимо събитие от извънреден характер.
Според съдебната практика като „непреодолима сила” се квалифицират природните бедствия – земетресение, наводнение, силен снеговалеж, голяма суша, пожар и др.
1. При наличие на констативен и обикновен протокол, трябва ли да бъде извършена корекция по чл. 79 от ЗДДС (корекция на ползва данъчен кредит при унищожаване, липса и брак на стока или при доставка на стока и услуга) или в случая важи изключението на чл. 80, ал. 2, т. 1 от ЗДДС – унищожаване, липса или брак, причинени от непреодолима сила, както и в случаите на унищожаване на акцизни стоки под административен контрол по Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС)? В допълнение, при формиране на продукция под себестойност, дължим ли е ДДС за това?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по поставените въпроси:
По ЗКПО
На основание чл. 28, ал. 1 от ЗКПО счетоводните разходи от липси на дълготрайни и краткотрайни активи не се признават за данъчни цели, с изключение на произтичащите от непреодолима сила. Съгласно разпоредбата на чл. 28, ал. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси, а съгласно чл. 28, ал. 3, т. 1, посочената алинея не се прилага, когато разходите се дължат на непреодолима сила.
В данъчното законодателство липсва легална дефиниция за непреодолима сила. Непреодолимата сила по смисъла на дефиницията, съдържаща се в чл. 306, ал. 2 от ТЗ, е непредвидено или непредотвратимо събитие от извънреден характер, възникнало след сключването на договора.
Непреодолимата сила, като юридически факт, означава събитие, което предизвиква последваща невъзможност на престацията или последваща невъзможност да се изпълни едно задължение. Неизпълнението не трябва да се дължи на причини, за които длъжникът отговаря. Обективна невъзможност да се изпълни задължението е налице, когато то не може да се изпълни нито от длъжника, нито от друго лице.
Съществен елемент на непреодолимата сила е, че събитието и неговите последици биха настъпили и при полагане на всички възможни усилия за ненастъпването им от добрия търговец в дадена сфера на дейност. Не е налице непреодолима сила, когато съответното събитие е могло да бъде предотвратено, макар предвиждането му да е било трудно.
Следователно, за да бъде квалифицирано едно събитие като непреодолима сила, същото трябва да има извънреден характер за данъчно задълженото лице, да е случайно по своя произход, непредвидено и непредвидимо, настъпващо независимо и въпреки волята на лицето, но да не се дължи на причини, за които последното отговаря. Именно поради това според съдебната практика като „непреодолима сила” се квалифицират природните бедствия – земетресение, наводнение, силен снеговалеж, голяма суша, пожар и др. (Решения на ВАС: №4494/07.05.2007 г.; №10378/2006 г.; №12041/19.12.2003 г.; №2719/12.03.2015 г., №5828/04.05.2010 г. и др.)
В същото време за данъчни цели при доказване на непреодолима сила, трябва да се установи по безспорен начин, че субектът е направил всичко възможно, но въпреки това не е могъл да предотврати последствията от съответната непреодолима сила. Наличието само на събитие от гореизброените (например, пожар, проливен дъжд, суша и др.) не е достатъчно, за да може отчетеният разход от брак да бъде признат за данъчни цели. За да се квалифицира дадено събитие като непреодолимо, трябва то да е непредотвратимо, въпреки направените усилия от страна на земеделския производител.
Когато събитието, с което се свързва бракът, действително има характер на непреодолимо (например голяма суша), се изисква от страна на данъчно задълженото лице да бъдат ангажирани доказателства, установяващи безспорната връзка между констатирания брак и непреодолимата сила. При липса на такива доказателства отчетеният счетоводен разход от брак не се признава за данъчни цели.
Законът за корпоративното подоходно облагане не предвижда специален ред и документи, с които следва да се удостовери наличието на непреодолима сила, във връзка с данъчното облагане. Като такива биха могли да послужат официални документи, удостоверяващи наличието на природното бедствие в региона, довело до погиването на културите. В описания случай такива документи са изготвените констативни протоколи за напълно пропаднали площи и обикновени протоколи при установяване на щети по културите под 100% от комисиите от областните дирекции „Земеделие”, които са извършили обследване на засегнатите площи и са предприели действия за установяване на площите, засегнати от сушата.
За да бъдат признати счетоводни разходи по реда на чл. 28, ал. 3, т. 1 от ЗКПО, е необходимо да бъде удостоверено по надлежния ред, че погиването на посевите се дължи на настъпването на „непреодолима сила”. Това означава, че освен документално доказване на наличие на голяма суша, земеделските производители трябва да разполагат с неоспорими доказателства, че единствено непреодолимата сила е причина за брака и именно посочените количества са бракувани вследствие на нея.
В конкретния случай, при доказано наличие на суша, това природно явление не би се приело за причина за брак на селскостопанската продукция, в случай че причините за лошото качество на добивите не могат еднозначно да се свържат със сушата. Например, документално на база на водената счетоводна отчетност и първичните документи следва да се докаже, че именно бракуваната продукция от съответния вид и количество, е тази, която е произведена в засегнатите от сушата площи. Като примерни документи може да се посочат: акт за брак/протокол за количеството и вида на бракуваната продукция, изготвен от комисия, утвърдена със заповед на директора на предприятието, съгласуван със съответните длъжностни лица, в който като причина за брака еднозначно е посочено настъпилото природно явление; експертно становище; доказателства за предприети действия в конкретната ситуация и др.
По ЗДДС
Съгласно разпоредбата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
В чл. 80 на ЗДДС са разписани изключения от горната хипотеза, а именно – ограничения за извършване на корекции.
По смисъла на чл. 80, ал. 2, т. 1 от ЗДДС корекции по чл. 79 от същия закон не се извършват в случаите на унищожаване, липса или брак, причинени от непреодолима сила, както и в случаите на унищожаване на акцизни стоки под административен контрол по реда на ЗАДС (по-горе е дадена дефиниция на понятието „непреодолима сила“ и са направени изводи относно приложимостта му в описания в запитването случай).
Следователно, ако данъчно задълженото лице е регистрирано по ЗДДС и е приспаднало данъчен кредит за начислен данък върху добавената стойност за получени от него стоки и услуги, които са използвани за отглеждане на земеделските култури в засегнатите от суша площи, доколкото същото може да докаже по безспорен начин, че е направило всичко възможно, като е провело дължимите агротехнически практики, необходими за растежа и развитието на отглежданите земеделски култури, но въпреки това не е могло да предотврати последствията от съответната непреодолима сила, в случая природно бедствие суша, както и при наличието на посочените в запитването съответни протоколи, то на основание разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 1 от ЗДДС не следва да коригира този приспаднат данъчен кредит.
Обстоятелството, че последващата доставка на продукция (отглеждани земеделски култури) е под себестойност не е сред основанията, посочени в чл. 79 от ЗДДС, за извършване на корекция на приспадния данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за получени от данъчно задълженото лице стоки и/или услуги, които са използвани за отглеждане на земеделските култури.
Следва да имате предвид, че данъчната основа на доставка на основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон, увеличена и/или намалена с елементите, посочени в ал. 3 и ал. 5 от същия законов текст. В този смисъл, данъчната основа за извършваните от данъчно задълженото лице доставки на продукция срещу насрещна престация, е дължимото за тях възнаграждение. Изключение от това правило е регламентирано в чл. 27, ал. 3 от ЗДДС за случаите на доставка между свързани лица. В тези случаи данъчната основа е пазарната цена само ако е налице хипотезата на чл. 27, ал. 3, т. 1, б. „а“ от ЗДДС.
Следва да се отбележи, че на основание чл. 37, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, в хода на производство по този кодекс, всички доказателства относно наличие на обстоятелства за непреодолима сила и размерът на нанесените щети подлежат на конкретна проверка и обективна преценка и анализ от органа по приходите, съвкупно с установените при административното производство данни и факти.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/