Изх. № 24-39-83
Дата: 28.09.2020 год.
ЗКПО, чл. 18;
ЗДДС, чл. 9, ал. 4;
ЗДДС, чл. 25, ал. 4;
ЗДДС, чл. 79а, ал. 4.
ОТНОСНО: данъчното третиране и отчитане на договорите за наем на филтриращи системи за питейна вода, с оглед на усложнената ситуация в следствие на епидемията от COVID-19
Във Ваше писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. № 24-39-83/19.06.2020 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Дейността на „Аква…….” ООД е отдаване под наем на филтриращи системи за питейна вода. С оглед на усложнената ситуация вследствие на епидемията от Covid-19 голяма част от клиентите на дружеството не работят и съответно не използват машините за пречистване на водата, в резултат на което не получават фактури за периода, през който не са извършвали дейност. От 01.03.2020 г. „Аква…..” ООД издава фактури само на клиентите си, които реално са осъществявали дейност.
При така изложената фактическа обстановка е поставен въпрос, касаещ данъчното третиране и отчитане на договорите за наем на филтриращи системи за питейна вода, с оглед на усложнената ситуация в следствие на епидемията от COVID-19.
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното принципно становище по направеното запитване:
Данъчно третиране по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО):
Данъчното третиране по реда на ЗКПО е пряко свързано със счетоводното отчитане. Съгласно чл. 18 от ЗКПО данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат. Формирането на счетоводния финансов резултат се извършва като се спазват разпоредбите на Закона за счетоводство и приложимите счетоводни стандарти. Поради това при изготвяне на отговора се позоваваме на принципно становище за счетоводно третиране на договорите за наем на дирекция „Данъчна политика” при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство, като следва да се има предвид, че същото се базира на Националните счетоводни стандарти доколкото от запитването не става ясно при условията и по реда на кои счетоводни стандарти се изготвят и представят годишните финансови отчети на „Аква ….” ООД:
„Счетоводното отчитане на предприятията в България се осъществява в съответствие със ЗСч и приложимите счетоводни стандарти.
От съществено значение за счетоводното отчитане на договорите за наем е това, как ще бъдат класифицирани самите договори. В практиката съществуват редица форми за отдаване под наем на различни активи, които могат да бъдат определени и класифицирани като договори за наем или лизингови договори, а в определени случаи могат да се третират като договори на разсрочено плащане. Например при договорите за финансов лизинг съществуват изисквания (клаузи) за прехвърляне на собствеността на наемателя в края на лизинговия договор (независимо от това дали тази опция ще бъде упражнена) и срока на договора да покрива по-голямата част от срока на ползване на актива. Счетоводното отчитане на лизинговите договори попада в обхвата на Счетоводен стандарт (СС) 17 – Лизинг. При тези договори наемодателят отчита като дългосрочно вземане определените в договора плащания, като същевременно отписва от баланса си отдадения актив.
В запитването липсва информация за условията на договорите, които дружеството сключва със своите клиенти. СС 18 Приходи определя счетоводното третиране на приходите, получени от определени видове сделки и в определени случаи, както и тяхното признаване. Съгласно § 5.1 от същия стандарт приход се признава, когато:
* е вероятно предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката;
* сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена;
* направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат измерени;
* приходите за всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея разходи (изискване за съпоставимост между приходите и разходите).
Във връзка с пандемията от Covid-19 и обявеното извънредно положение все повече предприятия осъзнаха необходимостта от предоговаряне на условията по сключените договори за наем, предлагайки различни по форма отстъпки на своите наематели, като например: намаление на наема за определен период от време; пълно освобождаване от задължението за заплащане на наем за определен период; или промяна в начина на изчисляване на наема (например от фиксирано плащане на променливо плащане).
Въпросът за счетоводното третиране на предоставяните от наемателите отстъпки по сключени лизингови договори намери отражение в измененията на МСФО 16 Лизинг, Отстъпки по наем в контекста на Covid-19.
В Закона за мерките и действията по време на извънредното положение, обявено с решение на Народното събрание от 13 март 2020 г. (чл. 6б), също са регламентирани облекчения за наемателите или ползвателите на имоти под наем – държавна или общинска собственост чрез намаляване размера на вноските за наем и за ползване или за освобождаване от заплащането им изцяло или частично от физически и юридически лица, които са ограничили или преустановили дейността си в имота вследствие на мерките и ограниченията, наложени по време на извънредното положение. Обстоятелствата по ограничаването или преустановяването на дейността на физически и юридически лица – наематели или ползватели, се установяват с финансови и други документи. Измененията в закона, касаят наеми на държавни или общински имоти, но по аналог и други предприятия биха могли да приложат предвидените облекчения, както и по отношение на различни активи, отдадени под наем.
Във връзка с гореизложеното, считаме че дружеството следва да прегледа договорите с клиентите си, които са ограничили или преустановили дейността си в резултат на Covid-19 и в съответствие с класифицирането им и приложимите счетоводни стандарти да отрази евентуални промени. За документиране на тези обстоятелства, може например да състави допълнение или анекс към договорите за наем, където ясно да са разписани предоставените облекчения. От счетоводна гледна точка няма пречки да се променят условията, срокът, редът и начинът на плащане по договора, стига това да бъде правилно отразено при спазване на счетоводната политика на предприятието и приложимите счетоводни стандарти.”
Данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС):
Съгласно чл. 228 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) с договора за наем наемодателят се задължава да предостави на наемателя една вещ за временно ползване, а наемателят – да му плати определена цена. Видно от цитираната разпоредба договорът за наем цели получаване на редовен доход за наемодателя от използването на имота. Сделките по отдаване под наем попадат в приложното поле на ЗДДС и в общия случай представляват облагаеми доставки.
Съгласно чл. 232 от ЗЗД наемателят е длъжен да си служи с вещта за определеното в договора ползуване, а при липса на такова – съгласно предназначението ?. Той е длъжен да плаща наемната цена и разходите, свързани с ползуването на вещта.
Съществените елементи на договора се уговарят между страните по наемното правоотношение, като зависят от тяхната свободна воля и Национална агенция за приходите не е компетентна да изразява становище относно съдържанието на договора и какъв подход ще се приложи при евентуалното му преразглеждане.
Съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена. Изключение от това правило е предвидено в разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, съгласно която при доставка с периодично или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. В случая, изложен в запитването, предвид предмета на доставките – отдаване под наем на филтриращи системи за питейна вода, следва да се приеме, че тези доставки са с непрекъснато изпълнение, като всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.
На основание чл. 113 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице – доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117, като същата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане – не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането. Фактура следва да се издаде независимо дали е налице плащане на уговореното възнаграждение.
В случай че в резултат на преразглеждане на договорите с клиентите си, които са ограничили или преустановили дейността си в резултат на Covid-19 е предоговорено пълно освобождаване от задължението за заплащане на наем за определен период, ще е налице безвъзмездна доставка на услуга. В този случай е необходимо да се прецени приложимостта на разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. При преценката относно приложимостта на чл. 9, ал. 3, т. 1 от закона е необходимо да се има предвид разпоредбата на чл. 9, ал. 4 от ЗДДС, където са посочени изключенията, при които не се прилага ал. 3 на същата разпоредба. В т. 5 на чл. 9, ал. 4 от закона е посочено, че ал. 3 не се прилага при предоставянето на услуга за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на неговите работници и служители или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, предизвикано от крайна нужда или непреодолима сила. Това на практика означава, че няма да е налице възмездна доставка на услуга в случаите на безвъзмездно предоставяне на услуга, когато предоставянето е предизвикано от крайна нужда или непреодолима сила.
За целите на данъчното облагане съдържанието, което се влага в понятието „непреодолима сила”, следва да се извлича от разпоредбата на чл. 306, ал. 2 от ТЗ, съгласно който “непреодолима сила” е “непредвидено или непредотвратимо събитие от извънреден характер”. Като непреодолима сила следва да се третират природни явления, като земетресения, наводнения, свлачища на земни пластове, лавини, пожари, епидемии, химическо и бактериологично заразяване, когато са причинени жертви и тежки щети на собствеността или са застрашени здравето и животът на населението. Непреодолима сила могат да бъдат и други явления от обществения живот – хиперинфлации, стачки, военни действия, правителствени забрани и пр.
Пандемията от Covid-19 представлява извънредно събитие, непредвидимо и непредотвратимо, застрашаващо здравето и живота на населението, и може да се определи като непреодолима сила. Предвид това може да се приеме, че безвъзмездното предоставяне на филтриращи системи за питейна вода в условията на епидемия от Covid-19 е предизвикано от непреодолима сила. Следователно в случая разпоредбата на чл. 9, ал. 4, т. 5 от ЗДДС ще намери приложение, т.е. ще е налице доставка на услуга, която няма да е приравнена на възмездна по силата на чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.
Изключения от правилото на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС са дадени в ал. 3 на същата разпоредба, но хипотезата на чл. 9, ал. 4, т. 5 от ЗДДС не е посочена като такова. В случай че за филтриращите системи за питейна вода е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, ще следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 79а от ЗДДС, тъй като ще е налице последваща безвъзмездна доставка на услуга, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит по силата на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС. При извършването на корекцията е необходимо да се прецени дали не са налице някои от ограниченията за корекции на данъчен кредит, предвидени в разпоредбата на чл. 80 от ЗДДС и по-конкретно на чл. 80, ал. 1, т. 4 от същия закон.
По силата на чл. 79а, ал. 4 от ЗДДС корекцията се извършва в последния данъчен период на календарната година, през която са настъпили съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на изменението в размера на ползвания данъчен кредит по този протокол в дневника за покупки и справка-декларацията за този данъчен период.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/