Изх. № 24-39-101
Дата: 27.10.2020 год.
ЗКПО, чл. 194, ал. 1;
ЗКПО, чл. 194, ал. 2;
ЗКПО, чл. 194, ал. 3, т. 1;
ЗКПО, чл. 194, ал. 3, т. 2;
ЗКПО, чл. 194, ал. 3, т. 3;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 4;
ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 3;
ЗДДФЛ, чл. 38, ал. 1, т. 2, буква „а“;
ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 5.
ОТНОСНО: данъчното третиране по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) на доход, разпределен в полза на юридически и физически лица, притежателите на дялове в договорен фонд
Във Ваше писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. № 24-39-101/07.08.2020 г., е изложена следната фактическа обстановка:
„Ц….. МЕН….” ЕАД е управляващо дружество на договорен фонд „Ц…. ПР…..” с решение № …/30.04.2020 г. на Комисията за финансов надзор.
Предвижда се разпределяне на дивиденти в полза на притежателите на дялове във фонда. На разпределение подлежи реализираният от фонда доход от дивиденти от акции, включени в портфейла на фонда, както и от дивиденти или доходи, разпределяни по притежавани от фонда дялове в други колективни инвестиционни схеми или в други предприятия за колективно инвестиране.
Други доходи на фонда, различни от посочените горе, включително приходи от реализирани капиталови печалби, както и нарастване на стойността на активите в портфейла на фонда при последващото им оценяване, няма да бъдат взети предвид при разпределянето на доходи на притежателите на дялове.
В голямата си част постъпилите дивиденти вече са обложени при източника, като болшинството чуждестранни емитенти са приложили по-висока ставка от 5%, която е приложимата ставка в България.
При така изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
1. Подлежи ли на облагане с данък при източника съгласно ЗДДФЛ и ЗКПО така формираният доход в полза на притежателите на дялове, физически и юридически лица в договорен фонд „Ц….. ПР…..”, при разпределянето му?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище по направеното запитване:
Дейността на колективните инвестиционни схеми и управляващите дружества се урежда със Закона за дейността на колективните инвестиционни схеми и на други предприятия за колективно инвестиране (ЗДКИСДПКИ). Според чл. 5 от ЗДКИСДПКИ колективната инвестиционна схема се учредява като договорен фонд или като инвестиционно дружество. Договорният фонд е обособено имущество и се смята за учреден с вписването му в регистъра по чл. 30, ал. 1 от Закона за Комисията за финансов надзор. За договорния фонд се прилага раздел ХV „ Дружество“ от Закона за задълженията и договорите, с изключение на чл. 359, ал. 2 и ал. 3, чл. 360, чл. 362, чл. 363, букви „в“ и „г“ и чл. 364 от същия закон, доколкото в този закон или в правилата на договорен фонд не е предвидено друго. Дейността на колективната инвестиционна схема се управлява само от управляващо дружество съгласно сключен договор, съгласно правилата на договорния фонд.
С оглед статута на договорния фонд „Ц….. ПР….” на неюридическо лице, приложение намира разпоредбата на чл. 1, ал. 2 от ЗКПО, съгласно която за целите на този закон неперсонифицираните дружества се приравняват на юридически лица.
Данъчно третиране по реда на ЗКПО:
Съгласно чл. 194, ал. 1 от ЗКПО с данък при източника се облагат дивидентите и ликвидационните дялове, разпределени (персонифицирани) от местни юридически лица в полза на:
1. чуждестранни юридически лица, с изключение на случаите, когато дивидентите се реализират от чуждестранно юридическо лице чрез място на стопанска дейност;
2. местни юридически лица, които не са търговци, включително на общини.
Законът предвижда следните изключения от облагане с данък при източника:
* Не се удържа данък при източника от дивиденти и ликвидационни дялове, разпределени в полза на местни юридически лица, които са търговци, каквито са търговските дружества и кооперациите.
* Не се облагат с данък при източника дивидентите и ликвидационните дялове, разпределени в полза на местно юридическо лице, което участва в капитала на дружеството като представител на държавата (чл. 194, ал. 3, т. 1 от ЗКПО) и в полза на договорен фонд (чл. 194, ал. 3, т. 2 от ЗКПО);
* Не се облагат с данък при източника дивидентите, разпределени в полза на чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава – членка на Европейския съюз, или на друга държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалбата (чл. 194, ал. 3, т. 3 от ЗКПО);
Съгласно определението, дадено в § 1, т. 4 от ДР на ЗКПО по смисъла но този закон „дивидент” е разпределението в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собственият капитал на последното, включително:
а) доходи от акции;
б) доходи от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;
в) скрито разпределение на печалба;
Не е дивидент разпределението, което съгласно счетоводното законодателство е отчетено при разпределящото лице като разход, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалбата.
Предвид гореизложените разпоредби може да се заключи, че разпределението на доходност във връзка с притежаваните от инвеститорите/клиентите – притежатели на дялове в договорния фонд изпълнява критериите на определението в § 1, т. 4 от ДР на ЗКПО и следва да се счита за доход от дивидент. Когато не са налице предвидените в закона изключения се дължи данък при източника по чл. 194, ал. 1 от ЗКПО, който е окончателен и се удържа от местните юридически лица, разпределящи дивиденти или ликвидационни дялове (чл. 194, ал. 2 от ЗКПО).
От друга страна, чл. 13 от ЗКПО предвижда, че когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на закона, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор. Такива договори са Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО). По своето естество СИДДО, които Република България е сключила за избягване на двойното данъчно облагане представляват международен договор, който не създава нови данъчни задължения, а само разпределя правомощията на държавите по отношение облагането на определени доходи.
Основанията за прилагане на СИДДО се съдържат в Раздел III на Глава шестнадесета от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, където е уредена процедурата по прилагане на данъчните облекчения за чуждестранни лица, предвидени във влезлите в сила СИДДО.
Данъчно третиране по реда на ЗДДФЛ:
На основание чл. 3 от ЗДДФЛ данъчно задължени лица по този закон са:
1. местните и чуждестранните физически лица, които са носители на задължението за данъци по този закон;
2. местните и чуждестранните лица, задължени да удържат и внасят данъци по този закон.
Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България (чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ). По смисъла на чл. 8, ал. 3 от ЗДДФЛ доходите от дивиденти и ликвидационни дялове от участие в местни юридически лица и неперсонифицирани дружества, включително договори за съвместна дейност, са от източник в Република България.
Видно от посочените разпоредби, данъчно задължени за доходи от дивиденти от източник в страната са както местните, така и чуждестранните физически лица.
Легална дефиниция на понятието „дивидент” за целите на ЗДДФЛ е установена в § 1, т. 5 от ДР на същия закон, а именно това е:
а) доход от акции;
б) доход от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;
в) скрито разпределение на печалбата.
На основание чл. 38, ал. 1, т. 2, б. „а“ от ЗДДФЛ облагаемите доходи от дивиденти в полза на местни или чуждестранни физически лица от източник в България се облагат с окончателен данък при условията и реда на този закон. В съответствие разпоредбите на ЗДДФЛ данъчно задължено лице за данъка по чл. 38, ал. 1, т. 2, б. „а” от ЗДДФЛ е лицето, разпределящо дивиденти, т.е. в конкретния случай това ще е договорният фонд.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/