3_669/02.03.2011 г.
ЗДДФЛ, чл. 10, чл. 11, чл. 49
§ 1, т. 26, б. „з”
КСО, чл. 5, ал. 4
Относно: данъчно и осигурително третиране на трансформирането на начислени и неизплатени възнаграждения на членовете на съвета на директорите на акционерно дружество в непарична вноска на капитала на дружеството
Постъпило е писмено запитване относно приложението на данъчното и осигурително законодателство. Видно от изложеното в запитването в „……………” АД – гр. ………. за периода от 2000 г. до 2006 г. са начислени възнаграждения на членовете на съвета на директорите на акционерното дружество след приспадане на необходимо присъщи разходи, както и авансовия данък и задължителните лични осигурителни вноски и тези за сметка на работодателя. Възнагражденията не са изплащани. През 2010 г. чистите суми на дължимите възнаграждения са трансформирани в непарични вноски, записани като акции, с които е увеличен акционерният капитал на дружеството. Във връзка с гореизложеното се поставят следните въпроси:
1. Следва ли на членовете на съвета на директорите да се издаде служебна бележка по реда на чл. 45 от ЗДДФЛ и съответно същите лица, които са вече акционери в дружеството, следва ли да декларират „дохода си” от неполучени възнаграждения в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ?
2. Дружеството следва ли да внесе авансово удържания данъки осигуровките на акционерите и съответно да подаде персонални данни за тях с декларации образец № 1 и № 6?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ, ДВ бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ бр. 100/2010 г.), Кодекса за социално осигуряване (КСО, ДВ бр. 110/1999 г., посл. изм. ДВ бр. 100/2010 г.) изразяваме следното становище:
Един от способите за придобиване на акции/дялове в капитала на търговско дружество е апортирането на активи, като предмет на апорта могат да бъдат както дълготрайни, така и краткотрайни активи, ценни книжа, вземания и др.
По своята същност апортът е непарична вноска в капиталово търговско дружество с цел придобиване на съучастие под формата на акции или дялове. Законовата основа на този вид сделки се намира в чл. 72 и следващите от Търговския закон (ТЗ).
В случая вноската на вземанията на членовете на съвета на директорите е извършено с устава. При вноска в АД към устава трябва да се приложи и писмено съгласие на вносителя с описание на вноската и нотариална заверка на подписа му (чл. 73, ал. 1, изречение второ от ТЗ). Непаричната вноска е оценена от 3 независими вещи лица. Заключението на вещите лица съдържа нейното пълно описание, метода на оценка, получената оценка и нейното съответствие на броя и номиналната стойност на акциите. Заключението е представено в търговския регистър при вписването.
С оглед характера на вноската, а именно вземания за неизплатени възнаграждения на членовете на съвета на директорите, е необходимо да се има предвид следното:
Съгласно чл. 21, ал. 3 от ЗОДФЛ (отм.) лицата, извършващи срещу възнаграждение управление и контрол, формират данъчната основа за доходите по реда на чл. 22. На основание чл. 22, ал. 1, т. 1, б. „д” от същия закон данъчната основа се определя като облагаемият доход се намалява с разходи за дейността в размер на 25 на сто, а считано от 01.01.2002 г. – 10 на сто.
Доходите за възнаграждения по договори за управление и контрол, включително с членове на управителни и контролни органи на предприятия, в редакцията на ЗДДФЛ, действаща до 31 декември 2007 г., се третират също като доходи от друга стопанска дейност, за които облагаемият доход се формира след приспадане на 10 на сто нормативно признати разходи. Следва да се има предвид, че съгласно измененията и допълненията, направени в ЗДДФЛ (ДВ бр. 113/2007г.), в сила от 1 януари 2008 г., тези доходи вече се считат за доходи от трудови правоотношения по смисъла на § 1, т. 26, буква „з“ от допълнителните разпоредби на закона. Доколкото в ЗИД на ЗДДФЛ не е предвидена специална преходна разпоредба във връзка с облагането на доходите от възнаграждения по договори за управление и контрол, начислени до 2007 г. включително, но изплатени след 1 януари 2008 г., следва да се съобрази долуизложеното:
Според разпоредбата на чл. 43 от ЗДДФЛ задължението за удържане/внасяне на авансовия данък е обвързано с придобиването на дохода от стопанска дейност по чл.29 от ЗДДФЛ от съответното данъчно задължено лице. Предвид промяната в данъчното третиране на доходите от възнаграждения по договори за управление и контрол, след 1 януари 2008 г., същите не са доходи от стопанска дейност по чл. 29 от ЗДДФЛ, съответно при придобиването им не следва да се удържа/внася авансов данък по реда на чл. 43 от ЗДДФЛ.
При авансовото облагане на доходите от управление и контрол, начислени до 31 декември 2007 г, но изплатени след 1 януари 2008 г., не следва да се прилага и нормата на чл. 42 от ЗДДФЛ, тъй като към момента на полагането на труда същите не са попадали в обхвата на трудовите правоотношения по смисъла на § 1, т. 26, б. „з” от допълнителните разпоредби на закона. Същата следва да се прилага едва по отношение на доходите от този вид, начислени след 01.01.2008 г.
Предвид гореизложеното, доходите от възнаграждения по договори за управление и контрол, начислени за труд, положен преди 1 януари 2008 г., но изплатени след тази дата, не следва да се облагат с авансов данък по реда на глава осма от ЗДДФЛ. Същите се включват обаче при определянето на годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения в годината на придобиването им, съответно при определянето на годишния размер на данъка за доходите от този източник по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ.
Съгласно тази разпоредба работодателят до 31 януари на следващата данъчна година изчислява годишната данъчна основа за доходи от трудови правоотношения, намалена с данъчните облекчения и определя годишния размер на данъка, когато към 31 декември на данъчната година той е работодател по основното трудово правоотношение на работника или служителя.
Когато работникът или служителят през данъчната година е имал трудов договор за допълнителен труд при друг работодател или е имал основно трудово правоотношение при друг работодател, първият работодател включва придобития при другия работодател доход при изчисляване на годишната данъчна основа и определя годишен размер на данъка, ако работникът/служителят му представи служебна бележка по чл. 45 от ЗДДФЛ от другия работодател.
Във връзка с изясняване на фактическата обстановка допълнително е уточнено, че основен работодател по трудов договор за членовете на съвета на директорите на акционерното дружество е …………………………
Предвид гореизложеното следва да се обобщи, че при поискване от членовете на съвета на директорите акционерното дружество е следвало да издаде служебна бележка по чл. 45 от ЗДДФЛ по образец за придобития през 2010 г. облагаем доход и за удържаните и внесени осигурителни вноски и данък.
На основание чл. 52 , ал. 1 от ЗДДФЛне са задължени да подават годишна данъчна декларация лицата, които са получили само доходи от трудови правоотношения, когато към 31 декември на данъчната година лицето има само един работодател и той е определил годишния размер на данъка за всички придобити през данъчната година доходи от трудови правоотношения и пълният размер на данъка за данъчната година е удържан до 31 януари на следващата година.
Поради това, че в случая не са изпълнени изискванията на посочената норма, членовете на съвета на директорите следва да декларират получения доход по договор за управление и контролв годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2010 г. в срок до 30 април 2011 г.
Следва да се отбележи, че независимо от обстоятелството, че възнагражденията не са изплатени в пари, на основание чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите в зависимост от формата на изплащане могат да бъдат парични и непарични. Съгласно чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ доходът се смята за придобит на датата на :
1. плащането – при плащане в брой;
2. заверяването на сметката на получателя на дохода или получаване на чека – при безналични плащания;
3. получаване на престацията – непаричен доход.
Следва да се има предвид, че след като чистата сума на дължимите възнаграждения на членовете на съвета на директорите за периода 2000 г. – 2006 г. е трансформирана в непарична вноска през 2010 г., то в конкретния случай за дата на изплащане на възнагражденията по договор за управление и контрол следва да се приеме датата на получаването на престацията, т.е. внасяне на непаричната вноска, срещу която се получават акциите. Към същата дата акционерното дружество е следвало да внесе дължимите осигурителни вноски и на основание чл.5, ал. 4 от КСО да подаде персонални данни за членовете на съвета на директорите с декларация образец № 1 за месеците и годините на полагане на труда и да декларира дължимите осигурителни вноски и данък с декларация образец № 6 в нормативно определените срокове.