Относно: Данъчно и счетоводно третиране при напускане на съдружник.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: Съдружник /ФЛ/ в ООД прекратява членството си в дружеството по собствено желание. Спазен е срока по чл. 125, ал. 2 от ТЗ. Записаният и ефективно внесен капитал на дружеството е 5 400 лв. Съдружниците са 4 ФЛ, притежаващи 27 дяла по 50 лв. всеки на обща стойност 1 350 лв. за всяко едно от тях. С протокол на ОС от 06.02.2009 г. се взема решение за освобождаване на ФЛ като съдружник, с уредени имуществени отношения, съгласно споразумителен протокол от същата дата. В споразумителния протокол е записано,че е решено лицето да получи дялова компенсация в размер на 150 444 лв., а същата да бъде заменена с движимо /лека кола/ и недвижимо /апартаменти от новопостроена сграда, които в счетоводството на фирмата са заведени като незавършено производство/ имущество, собственост на дружеството. На същата дата – 06.02.2009 г. напускащия съдружник продава дружествените си дялове на останалите трима съдружници с договори с нотариална заверка на подписите по номинал. Отчетната стойност на имуществото, което заменя дяловата компенсация е 120 000 лв., а пазарна оценка все още няма.
През м.февруари 2009 г. дружеството е начислило дялова компенсация и окончателен данък 5%, изчислен върху положителната разлика между стойността на ликвидационния дял и цената на придобиване на дела.
Дружеството е внесло дължимият окончателен данък 5% през м.май 2009 г., заедно с лихвите за невнесения в срок данък, изчислени от 01.04.2009 г. до датата на внасяне на данъка.
Зададени са въпроси във връзка със счетоводното и данъчното третиране, които се пораждат от замяната на парична дялова компенсация с активи на дружеството:
1. Следва ли в нотариалния акт при прехвърляне на имуществото да се впише, че то е от ликвидационен дял при напускане на съдружник, а не от покупко-продажба на имущество?
2. Следва ли дружеството да внесе ДДС върху дяловата компенсация за ликвидационния дял? Ако отговорът е да – коя е данъчната основа – себестойността на недвижимото имущество или пазарната му оценка /за движимото имущество дружеството не е ползвало данъчен кредит/? Ако данъчната основа е пазарната оценка, следва ли тя да се завиши с дължимите данъци и такси при прехвърляне на имота?
3. С какъв документ да се начисли ДДС, при условие че се дължи?
4. Как да се третира разликата между пазарната оценка и отчетната стойност на активите към датата на разпределение на ликвидационния дял?
В отговор на поставения от Вас въпрос, изразяваме принципно становище:
Първи въпрос: Правата на задължените лица са визирани в чл. 17, ал. 1 от ДОПК. Съгласно посочените разпоредби, и по – конкретно т. 2 и т. 5 от същия член задължените лица имат право да им бъдат разяснявани правата в производствата по този кодекс, включително и правото на защита в административното, изпълнителното и съдебното производство, и да бъдат предупредени за последиците от неизпълнение на задълженията им по този кодекс и информация за публичните им задължения и за сроковете, в които следва да заплатят дължимите от тях данъци, задължителни осигурителни вноски и други публични задължения.
По първия въпрос, не се установиха основания за ползване на визираните в горе цитирания член права за Вас като задължено лице по смисъла на чл. 14 от ДОПК, тъй като същия има характер на правна консултация.
Втори и трети въпрос: Според чл. 125, ал. 2 от ТЗ, съдружникът може да прекрати участието си в дружеството с писмено предизвестие, направено най-малко 3 месеца преди датата на прекратяването. Имуществените последици се уреждат въз основа на счетоводен баланс към края на месеца, през който е настъпило прекратяването /чл. 125, ал. 3 от ТЗ/.
Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Предвид цитираната разпоредбаналичието на доставка на стока или услуга е необходимо условие за да се приложи механизма на данък върху добавената стойност, респективно закона,който го урежда -ЗДДС.
Стока по смисъла на този закон е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер, с изключение на парите в обращение и чуждестранната валута, използвани като платежно средство /чл. 5, ал. 1 и ал. 2от ЗДДС/.
Доставка на стока по смисъла на закона е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката съгласно разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. В ал. 2и ал. 3 от същата правна норма са посочени случаите, които саприравнени на доставка на стока.
Плащането на ликвидационен дял на напускащия дружеството съдружник под формата на стоки /движимо и недвижимо имущество/ представлява доставка на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, тъй като се прехвърля собственост върху стока.
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Предвид цитираната разпоредба, считаме, че изплащането на ликвидационен дял под формата на стока представлява облагаема доставка по смисъла на ЗДДС.
Редът за определяне на данъчната основа при доставка на територията на страната е определен в чл. 26 и 27 от ЗДДС.
Съгласно предложение първо на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Съгласно чл. 26, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, данъчната основа по ал. 2 се увеличава със всички други данъци и такси, в т.ч. акциз, когато такива са дължими за доставката.
Особените случаи при определяне на данъчната основа са посочени в чл. 27 от закона. Данъчната основа на доставката не може да е по-ниска от данъчната основа при придобиването на стоката или от себестойността й, а в случаите, когато стоката е внесена – от данъчната основа при вноса, при доставка на:
……………….
2. земя, която е урегулиран поземлен имот по смисъла на Закона за устройство на територията, с изключение на прилежащ терен към сгради, които не са нови;
3. нови сгради или на части от тях и прилежащия им терен /чл. 27, ал. 1, т. 2 и 3 от ЗДДС/.
Съгласно чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данъчната основа е пазарната цена при доставки между свързани лица.
При доставка на земя и сгради между свързани лица, чл. 27, ал. 3 от ЗДДС следва да се прилага във връзка с ал. 1. Данъчната основа в тези случаи с пазарната цена, но не по-ниска от цената на придобиване или себестойността на стоката, предмет на доставката.
Предвид гореизложеното при възмездна доставка на стока е приложима ставката на данъка в размер на 20 % на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
По смисъла на чл. 50, т. 2 от ЗДДС освободена е доставката на стоки или услуги при производството, придобиването или вноса на които не е било налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70. Тази правна норма би била приложима само по отношение на лекият автомобил. Изхождайки от посочената норма считаме, че освободена от облагане с ДДС е доставката на стока, за която доставчикът е начислил ДДС по реда на чл. 86 от закона /е посочил данъка на отделен ред в издадения данъчен документ/, но за този данък получателят по доставката не е упражнил право на данъчен кредит, поради посочените в чл. 70 от ЗДДС ограничения /по отношение на лекият автомобил/.
Четвърти въпрос: Видно от представената фактическа обстановка е налице разпределение на ликвидационен дял в полза на съдружник, който прекратява членството си в дружество с ограничена отговорност. Доходът на напускащия съдружник съгласно посочените счетоводни операции е обложен с окончателен данък по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица.
Съгласно легалното определение на § 1, т. 6 от допълнителните разпоредби /ДР/наЗакона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ „“ликвидационен дял““ е разпределението на дял от имуществото от едно лице при прекратяването му в полза на друго лице или при прекратяване на членството на това друго лице.
Нормата на чл. 165, ал. 1 от ЗКПО гласи, че разпределените като ликвидационен дял активи към момента на разпределението се смятат за реализирани от данъчно задълженото лице по пазарни цени и се отписват. Определянето на пазарни цени може да стане чрез извършване на експертна оценка от лицензирано лице – оценител или като се ползват някои от методите за определяне на пазарни цени по смисъла на определението за пазарна цена – § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО, което прехвърля към § 1, т. 8 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Пазарната цена определена в съответствие с изискванията на данъчния закон към датата на разпределението на ликвидационния дял следва да бъде съпоставена със счетоводната стойност на активите, които се предоставят на напускащия съдружник.
На основание чл. 165, ал. 2 от ЗКПО, ако разликата между пазарната цена и счетоводната стойност е печалба се извършва увеличение на счетоводния финансов резултат. При условие, че разликата е загуба се извършва намаление на счетоводния финнансов резултат.
Когато за активите, които се отписват през предходни отчетни периоди са формирани данъчни временни разлики по смисъла на глава осма от ЗКПО, същите се признават /обръщат/ в зависимост отвида им и предвидения в материалния закон ред.
В случаите, когато активите са данъчни амортизируеми при определяне на данъчния финансов резултат следва:
-когато се извършва отписване от счетоводния амортизационен план, счетоводният финансов резултат да се увеличава със счетоводната балансова стойност на актива;
-когато активът се отписва от данъчния амортизационен план счетоводният финансов резултат да се извършва намаление с данъчната стойност на актива.
С разпоредбата на алинея 3 на чл. 165 от ЗКПО е предвидено счетоводните приходи и разходи, отчетени във връзка с разпределението на ликвидационния дял под формата на активи да не се признават за данъчни цели т.е. да се извършва увеличение с осчетоводени разходи, съответно при отчетени приходи да се извършва намаление на счетоводния финансов резултат.
Изложено до тук е принципно разясняване на изискванията на чл. 165 от ЗКПО. В писмото си сте посочили, че все още не е ясна пазарната цена на активите, които ще са обект на прехвърляне към физическото лице съдружник за покриване на неговия ликвидационен дял, както и други обстоятелства, които имат отношение към конкретната стопанска операция. Поради тези причини не можем да се ангажираме с конкретен отговор.