3_349/07.02.2014 г.
ЗКПО
чл.1, т.1
ЗДДФЛчл.38, ал.1, т.2
ЗДДФЛчл.46, ал.3
КСО
чл.4, ал.3, т.2
НЕВД
чл.3, ал.3, т.2
Относно: данъчно облагане и задължително обществено осигуряване на адвокат, съдружник в адвокатско дружество
Според изложеното в запитването, лице упражняващо свободна професия – адвокат, е подало декларация за самоосигуряващо се лице за започване на дейност. Превежда авансови осигурителни вноски по Булстат, по който е регистрирано в Агенцията по вписванията като лице, упражняващо свободна професия. От м. януари 2014 г. е съдружник в адвокатско дружество, учредено по Закона за адвокатурата (ЗА).
В тази връзка се поставят следните въпроси:
1. Какви са задълженията на лицето като съдружник в адвокатското дружество по отношение на данъчно облагане и обществено осигуряване? Адвокатското дружество има ли задължения за внасяне на авансови осигурителни вноски на своите членове-съдружници?
2. Какви са данъчните задължения предвид това, че дружеството, съгласно учредителния устав, ще разпределя една част от приходите след приключване на данъчната година между съдружниците съразмерно с техния дял? Това разпределение следва ли да се извърши под формата на дивидент?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на Кодекса за социално осигуряване (КСО, ДВ бр. 110/1999 г., посл. изм. ДВбр. 1/2014 г.), Наредбата за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ, ДВбр. 21/2000г., посл. изм. ДВ бр. 94/2013г.), Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО, ДВ бр.105/2006 г., посл. изм. ДВ
бр. 1/2014 г.) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ, ДВ
бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ бр. 1/2014 г.), изразяваме следното становище:
По отношение прилагането на данъчното законодателство:
Отношенията между адвокатското дружество и неговите съдружници за полагането на личен труд в дружеството се уреждат обичайно с договор. Това биха могли да бъдат договори по чл. 77 от Закона за адвокатурата, но е възможно тези отношения да бъдат уредени и с дружествения договор. Във всички тези случаи между адвоката и адвокатското дружество следва да се третира въпроса за получаваното възнаграждение. Законът за адвокатурата не регулира нито условия на труд, нито отговорността на адвокатското дружество.
Съгласно чл. 72, ал. 1 от Закона за адвокатурата (ЗА) всеки съдружник отговаря лично за вредите, причинени на клиента, а адвокатското дружество отговаря солидарно със съдружника само до размера на направените вноски. Чл. 71, ал. 2 от същия закон предвижда,че доверителят има право да избира и да упълномощава адвокат или адвокат от Европейския съюз за процесуално представителство независимо от това, че договорът е сключен с адвокатско дружество. Съгласно ЗА адвокатът – съдружник в адвокатското дружество запазва характерната за адвокатската професия независимост и преки доверителни отношения с клиента. По силата на чл. 40, ал. 5 от същия закон адвокатът или адвокатът от Европейския съюз е длъжен да бъде безкористен и независим при изпълнение на професионалните си задължения. Той е длъжен да не допуска въздействие и влияние при осъществяване на дейността си както от неговите лични интереси, така и от трети лица и техните интереси. Адвокатите съдружници могат да запазят своите самостоятелни “кантори“. В допълнение, по отношение на договора по чл. 77, ал. 1 от ЗА, а именно такъв между адвоката и адвокатското дружество, който се сключва “за постоянна работа срещу определено възнаграждение“, което, ако друго не е уговорено, се дължи месечно, намират приложение разпоредбите на договора за поръчка, а не на трудовия договор.
От изложеното може да се заключи, че дейността на адвоката – съдружник остава независима и в интерес на крайния клиент, без оглед на това дали тя се осъществява съвместно с други адвокати в адвокатското дружество или самостоятелно. Тя е предмет на специфичната законова регламентация по специалния Закон за адвокатурата и по-специално относно характера на адвокатското дружество, който е различен от този на търговското дружество, създадено по реда на Търговския закон и другите форми за извършване на стопанска дейност, като например кооперациите. Това обуславя и специфика на правоотношенията между съдружниците, адвокатското дружество и клиентите и разграничаването им от тези между съдружниците и търговските дружества.
По своята правна форма адвокатските дружества са юридически лица и на основание чл. 1, т. 1 от ЗКПО обект на облагане с корпоративен данък е реализираната през данъчната година печалба.
Ето защо за данъчни цели когато взаимоотношенията между адвоката и адвокатското дружество се осъществяват при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа и които се отличават от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица /чл. 15 от ЗКПО/.
Определение на понятието “свързани лица“, съгласно § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО се съдържа в § 1, т. 3 от допълнителните разпоредби на Данъчно осигурителния процесуален кодекс.
Съгласно посочената дефиниция адвокатите съдружници и адвокатското дружество за данъчни цели са свързани лица.
По отношение на конкретния въпрос следва да се има предвид, че по смисъла на§ 1, т. 4 от ДР на ЗКПО, разпределението на сума в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собственият капитал на последното, включително дохода от дялови участия, се третира като дивидент.
На основание чл. 38, ал. 1, т. 2, буква “а“ от ЗДДФЛ дивидентите се облагат с окончателен данък с данъчна ставка 5 на сто, регламентирана в чл. 46, ал. 3 от с.з.
Нормата на чл. 38, ал. 2 от ЗДДФЛ предвижда, че окончателният данък за доходите от дивиденти се определя върху брутната сума, определена с решението за разпределение на дивидент.
Разпоредбата на чл. 65, ал. 2 от ЗДДФЛ указва, че данъкът по чл. 46 за доходите по чл. 38, ал. 2 се удържа и внася от предприятието – платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е взето решението за разпределяне на дивидент.
Данъкът се внася в републиканския бюджет по сметка на териториалната дирекция на НАП по мястото на регистрация на платеца на дохода /чл.66, ал.1 от ЗДДФЛ/.
Текстът на чл. 73, ал. 3 от ЗДДФЛ посочва, че доходите по чл. 38, ал. 1, т. 2 се включват в справката по ал. 1 за данъчната година, през която е взето решението за разпределяне на дивидента.
Съгласно чл. 64 от ЗА, членуването в адвокатско дружество не ограничава съдружниците за самостоятелно упражняване на адвокатската професия, ако друго не е предвидено в договора. В това им качество те имат всички права и задължения съгласно закона.
В тази връзка, предвид разпоредбата на § 1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ адвокатите се считат за лица, упражняващи свободна професия. По своя характер сумите, получени от лицето като адвокат по договор за правно обслужване представляват доходи от стопанска дейност. Облагаемият доход в този случай се определя по реда на чл. 29, ал.1, т. 3 от ЗДДФЛ, като придобитият доход от адвокатската дейност се намали с 25 на сто разходи за дейността.
Следователно, придобитите извън адвокатското дружество доходи от стопанска дейност като адвокат се облагат по реда на чл. 29 – 30 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 30 от закона годишната данъчна основа се определя, като облагаемият доход по чл. 29, придобит през данъчната година, се намалява с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка, а ако лицето не е самоосигуряващо се – с удържаните задължителни осигурителни вноски, които са за негова сметка, по реда на КСО и ЗЗО, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице.
Следва да се има предвид, че по силата на чл. 43, ал. 1 от ЗДДФЛ лице, придобило доход от стопанска дейност по чл. 29, дължи авансово данък върху разликата между облагаемия доход и вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка за месеците на тримесечието, през което е придобит облагаемият доход, а ако лицето не е самоосигуряващо се – между облагаемия доход и удържаните задължителни осигурителни вноски. На основание чл. 67, ал. 1 от ЗДДФЛ, когато платецът на дохода не е задължен да удържа и внася данъка, данъкът по чл. 43, 44 и 46 се внася от лицето, придобило дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода. В ал. 2 на същата норма е уредено, че не се внася авансов данък по чл. 43, ал. 6 и чл. 44, ал. 3 за доходи, придобити през четвъртото тримесечие на данъчната година. Доходите, подлежащи на облагане по чл. 29 от ЗДДФЛ, следва да бъдат включени в декларациите по чл. 55 от същия закон, които се подават в указания в чл. 67, ал. 1 от с.з. срок.
По отношение прилагане на осигурителното законодателство:
Съгласно чл. 1, ал. 5, т. 1 от НООСЛБГРЧМЛ за лица, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност по регистрация, се считат тези, които упражняват дейност на основание на предварителна регистрация, определена с нормативен акт – нотариуси, адвокати, експерт-счетоводители; лицензирани оценители, експерти към съда и прокуратурата, медицински специалисти, застрахователни агенти по чл. 164, ал. 1 от Кодекса за застраховането и други.
На основание чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт. По свой избор те могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство /чл. 4, ал. 4 от КСО/.
Осигурителните вноски за тези лица са изцяло за тяхна сметка и се внасят авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване /ЗБДОО/ за съответната година /чл. 6, ал. 7 от КСО/. Окончателният размер на месечния им осигурителен доход се определя по реда на чл. 6, ал. 8 от КСО – за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ и не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход.
По силата на чл. 3, ал. 2 от Закона за адвокатурата /ЗА/, адвокат може да бъде само лице, положило клетва и вписано в регистъра на адвокатската колегия. От текста на посочената норма е видно, че лицата, които упражняват професията адвокат, се обхващат от определението за „лица, упражняващи свободна професия”, тъй като подлежат на предварителна регистрация, предвидена в нормативен акт. Следователно за времето, през което упражняват трудова дейност в това качество, адвокатите са задължени да се осигуряват като самоосигуряващи се лица на основание чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО.
Както бе посочено по-горе съгласно чл. 57, ал. 1 от ЗА адвокатите могат да образуват адвокатско дружество, което е юридическо лице. Членуването в адвокатско дружество не ограничава адвоката съдружник за самостоятелно упражняване на адвокатската професия, ако друго не е предвидено в договора /чл. 64 от ЗА/. В тази връзка следва да се отбележи, че създаването на адвокатско дружество съгласно чл. 57, ал. 1 от ЗА не променя характера на упражняваната от адвокатите дейност, поради което съдружниците в адвокатско дружество също следва да се осигуряват като упражняващи свободна професия по реда на чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО.
Относно дължимите осигурителни вноски върху получените от съдружниците суми от разпределение на печалбата на адвокатското дружество, следва да се има предвид, че съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност. Върху дивидентите, изплащани на съдружниците в търговските дружества след разпределение на печалбата, не се дължат осигурителни вноски, защото не представляват доход от трудова дейност, която да поражда задължение за осигуряване на лицата по съответния ред на чл. 4 от КСО. Дивидентите неучастват и при формиране на окончателния размер на осигурителния доход на самоосигуряващите се лица по реда на чл. 6, ал. 8 от КСО с годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. В този смисъл разпоредбата на чл. 3, ал. 3, т. 2 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски /НЕВДОВ/, регламентира, че при определяне на годишния осигурителен доход за физическите лица, упражняващи трудова дейност като собственици или съдружници в търговски дружества или като членове на неперсонифицирани дружества, се вземат предвид възнагражденията, изплащани от дружествата, без получените дивиденти.
Въпреки, че съдружниците в адвокатските дружества не са изрично посочени в цитираната разпоредба, доколкото получените от тях суми за сметка на разпределената печалба, с изключение на възнагражденията на управителя и на членовете на Управителния съвет, имат характер на дивиденти, върху тях също не се дължат осигурителни вноски.