ЗДДФЛ – чл. 4; чл. 24, ал. 1 и 2; чл. 42; чл. 49; чл. 52, ал. 1, т. 1 и 2;
Относно: данъчно облагане на доходи на командировани лица в Германия
Във връзка с Ваше запитване, постъпило по електронна поща в ЦУ на НАП – …, препратено по компетентност в Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. …, с вх. № …/12.02.2016 г., Ви уведомяваме за следното:
Според изложеното в запитването, „…“ЕООД е сключило договор с немска фирма за изработка на детайли. Изпълнението на договора е на територията наГермания, в производствената база на възложителя, като той осигурява всички необходими материали за производството. Съгласно § 6 от договора той е сключен по немското законодателство със срок от 2 години до 10.10.2016 г. „…“ЕООД, като изпълнител, командирова собствен персонал за повече от 30 дни, който остава в трудови правоотношения с дружеството за изпълнението на договора. Изпратените работници имат право на всеки 40 дни да се завръщат в страната за период от една седмица, но не по-дълъг от две седмици. За всички работници притежавате формуляр А1 за приложимо законодателство – на Република България, със срок до 10.10.2016 г.
Предвид описаната фактическа обстановка, задавате следните въпроси:
1.От кой момент изплатеният доход на изпратените работници в Германия следва да се облага с данък по немското законодателство?
2.Каква е процедурата за спиране облагането на работниците в България с данък върху доходите, предвид разпоредбите на чл.4, ал. 1, т. 2 и ал. 2 от ЗДДФЛ. Какви действия следва да предприеме фирмата? Какви действия следва да предприемат лицата?
3.Има ли документ, който издава данъчната служба за отписване на работника от задължението му да внася данък върху доходите в България?
4.Полагат ли се дневни пари /признават ли се за разход на дружеството изплатени дневни пари/ на изпратените работници за повече от 30 дни, при условията на чл. 121 от КТ, като прилагате Наредбата за служебни командировки и специализации в чужбина?
При така представената фактическа обстановка и с оглед относимите разпоредби на данъчното законодателство, изразяваме следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно определението дадено в § 1, т. 27, б. „а“ от ДР на ЗДДФЛ “работодател“ е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице.
В качеството си на работодател по смисъла на § 1, т. 27 от ДР на ЗДДФЛ,българското дружество е задължено да определя, удържа и внася авансово данък по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ за доходите от трудови правоотношения.
Ако престоят на работниците в Германия не надвиши 183 дни в рамките на 12-месечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година, и са налице другите условия по чл. 14 от СИДДО с Германия /обн. ДВ бр. 6 от 18 януари 2011 г./- възнаграждението е изплатено от или за сметка на работодател, който не е местно лице на Германия и това възнаграждение не е за сметка на място на стопанска дейност, което работодателят притежава в другата държава, за Германия не би възникнало правото да облага доходите за труда, положен на нейна територия.
Предвид представената в запитването информация може да се заключи, че физическите лица остават местни лица на България за целия период на командироване в Германия въз основа на критериите, предвидени в чл. 4 от ЗДДФЛ. В общия случай, на основание чл. 14, ал. 1 от СИДДО между нашите две държави, Германия има право да облага трудовия доход на командированото лице, когато това лице полага трудът на територията на Германия. Възможно е лицата да бъдат освободени от облагане в Германия, ако са изпълнени едновременно и трите условия на чл. 14, ал. 2 от СИДДО между България и Германия, изброени по-долу:
а) получателят пребивава в другата държава за период или периоди ненадвишаващи общо 183 дни във всеки дванадесет месечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година, и
б) възнаграждението е платено от работодател или за сметка на работодател, който не е местно лице на другата държава, и
в) възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност, което работодателят притежава в другатадържава.
В случай, че командированото лице ще пребивава в Германия през 2016 г. повече от 183 дни, тогава поне едно от трите изброени по-горе условия няма да бъде изпълнено. Следва да се отбележи, че се броят дните физически престой в Германия, а не дните на формално командироване в тази държава, предвидени например в заповедта за командироване /изключват се дните, в които лицето отсъства от Германия например поради отпуски, болнични или други причини/. Ако условията на чл. 14, ал. 2 от Спогодбата не са изпълнени едновременно, Германия ще има право да облага трудовия доход на лицето още от първия ден, от който това лице полага труд в Германия.
Последица от това, че за Германия възниква правото да облага трудовия доход на лицето, е задължението на България да освободи от облагане този доход на основание чл. 22, ал. 2, б. „а“ от Спогодбата. С цел елиминиране на двойното данъчно облагане на доходите на командированото лице СИДДО с Германия предвижда метод „освобождаване с прогресия“. В допълнение, на основание чл. 75 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. Следователно, работодателят може да спре да удържа авансово данък по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ от момента, в който България е длъжна да освободи от облагане доходите на това лице, доколкото това произтича от разпоредбите на СИДДО между България и Германия, която има предимство пред вътрешното законодателство.
Доколкото лицата запазват качеството си на български местни лица съгласно ЗДДФЛ и СИДДО с посочената държава, България ще приложи предвидения в съответната СИДДО метод за избягване на двойното данъчно облагане във всички случаи, в които доходът на лицата може да бъде обложен съгласно тази СИДДО в Германия. СИДДО между двете държави предвижда в чл. 22 прилагането на метода „освобождаване с прогресия”по отношение на доходи от трудови правоотношения, които са реализирани от български местни лица за труд, положен на територията на Германия. Приложението на метода е обусловено единствено от възникване правото на другата държава – страна по СИДДО да обложи трудовите доходи на лицата. Когато това право възникне съгласно СИДДО, държавата на полагане на труда има право да обложи трудовите възнаграждения за посочените лица от самото начало на извършване на дейността и съответно България е длъжна да изключи от облагане тези възнаграждения от самото начало на дейността.
Спогодбата като международен договор се прилага приоритетно пред нормите на вътрешното законодателство.
По втори и трети въпроси:
От гореописаното следва, че работодателят може да спре да удържа авансово данък по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ от момента, в който България е длъжна да освободи от облагане доходите на това лице, доколкото това произтича от разпоредбите на СИДДО между България и Германия, която има предимство пред вътрешното законодателство.
Определянето на годишния данък върху дохода от трудови правоотношения се извършва от работодателя по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ при изчисляването на годишната данъчна основа. На основание чл. 49, ал. 1 от ЗДДФЛ, работодателят до 31 януари на следващата данъчна година изчислява годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения и определя годишния размер на данъка, когато към 31 декември на данъчната година той е работодател по основното трудово правоотношение на работника или служителя.
НАП не издава документи за отписване на работника от задължението му да внася данък върху доходите в България.
На основание чл. 52, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДФЛ, не са задължени да подават годишна данъчна декларация лицата, които през течение на годината са получили само:
– доходи от трудови правоотношения, когато към 31 декември на данъчната година имат работодател по основно трудово правоотношение и той е определил годишния размер на данъка за всички придобити през данъчната година доходи от трудови правоотношения и пълният размер на данъка за данъчната година е удържан до 31 януари на следващата година, и/или
– доходи от трудови правоотношения, когато към 31 декември на данъчната година нямат работодател по основно трудово правоотношение или имат такъв, но той не е определил годишен размер на данъка за всички придобити през данъчната година доходи от трудови правоотношения, ако са изпълнени едновременно следните условия: данъкът върху общата годишна данъчна основа е равен на авансово удържания и няма да ползват данъчни облекчения по реда на ЗДДФЛ.
По четвърти въпрос:
Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на необлагаемите доходи, посочени в ал. 2. По силата на ал. 2, т. 5 на чл. 24 от закона в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включва стойността на:
а) пътните и квартирните пари, доказани документално по реда на действащото законодателство;
б) дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, посочен в нормативен акт.
На основание чл. 5, ал. 1 и 2 от Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, командироването в чужбина се извършва въз основа на писмена заповед, която следва да съдържа всички финансови условия на командировката, включително пътни, дневни и квартирни пари.
Предвид разпоредбата на чл. 15, ал. 1 от Наредбата, за покриване на разходите на командированите лица в чужбина се изплащат дневни пари в размери и валути съгласно приложение № 2 (за Германия по 35 евро на ден).
Следователно, за да намери приложение чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ, общата стойност на дневните командировъчни пари не трябва да надвишава двукратния размер, посочен в Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина. С оглед изложеното от Вас, в конкретния случай доколкото общата стойност на изплатените от Вас дневни командировъчни пари не превишава двукратния размер, то същите представляват необлагаем доход на основание чл. 24, ал. 2, т. 5, б. „б“ от ЗДДФЛ.