3_225/21.01.2013г.
ЗДДС, чл.163а
Относно: данъчно третиране на дейност по приемане и оползотворяване на отпадъци съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в него съгласно договор за оползотворяване на отпадъци чрез изгаряне между „Б”АД и общинско предприятие „Х” (регистрирано по ЗДДС лице) дружеството се задължава да „приема за оползотворяване чрез изгаряне (код R1) горими отпадъци, получени в резултат на предварително третиране на твърди битови неопасни отпадъци, генерирани на територията на …….. община”.
Предварителното сортиране, третиране и транспортиране на битовите отпадъци е извършено от общинското предприятие „Х”.
Материалът, предвиден за изгаряне, пристига при „Б” АД в насипно състояние. Преди да бъдат изгорени, отпадъците се нарязват с помощта на специално изградена линия, състояща се от шредери (машини за нарязване), магнитен сепаратор, сепаратор за тежки, неподлежащи на нарязване и/или изгаряне материали и транспортна част между отделните елементи на линията.
След като бъдат нарязани отпадъците се транспортират до пещния комплекс, където се изгарят в пещта, като енергията, която се генерира чрез изгарянето на отпадъците, се използва за осъществяваното от дружеството производство. Тези твърди горими отпадъци са носители на топлинна енергия и заместват част от използваните горива (въглища, петролен кокс, природен газ). Поради това сортираните битови отпадъци се разглеждат като алтернативно гориво. Изгаряните в пещния комплекс твърди горими отпадъци не са пригодни за повторна употреба или рециклиране.
Предвид дефиницията на понятието „преработка на отпадъци”, посочена в т.48 на §1 от ДР на ЗДДС и обстоятелството, че при изгарянето на получените битови отпадъци те не се превръщат в краен продукт или в суровина за такъв, в досегашната си практика дружеството е начислявало ДДС във фактурите, издадени на общинско предприятие „Х”.
Съгласно т. 48 на §1 от ДР на ЗДДС преработка на отпадък е „всяка дейност, която променя свойствата или състава на отпадъците, като ги превръща в суровина за крайни продукти или в крайни продукти”. В Закона за управление на отпадъците, действащ до 13.07.2012г., има дефиниция за преработване на отпадъци, която напълно съвпада с тази в ЗДДС. Законът за управление на отпадъците, влязъл в сила от 13.07.2012г., не съдържа дефиниция на термина преработка, (преработване). От друга страна и старият, и новият ЗУО определят, че използването на отпадъците предимно като гориво или по друг начин за получаване на енергия, представлява оползотворяване на отпадъци.
Предвид гореизложеното се поставят следните въпроси:
1. Приложима ли е схемата на „обратно начисляване”, въведена от чл.163а от ЗДДС за дейността, извършвана от „Б” АД (дейност по използване на отпадъците като начин за получаване на енергия)? Ако отговорът е положителен, какви действия следва да се предприемат по издадените до момента фактури с начислен ДДС за тази дейност?
2. Има ли промяна в третирането на дейността, извършвана от дружеството по използване на отпадъците като начин за получаване на енергия във връзка с новия Закон за управление на отпадъците, в сила от 13.07.2012г.?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр.63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр.103 от 28.12.2012г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн.ДВ, бр.76 от 15.09.2006г., посл. изм. ДВ, бр. 15 от 21.02.2012 г., попр. ДВ бр.16 от 24.02.2012г.) изразяваме следното становище:
На основание чл.163а от ЗДДС данъкът за доставките на стоки и услуги, посочени в приложение № 2 на закона е изискуем от получателя – регистрирано по ЗДДС лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Според дадените дефиниции в § 1, т. 46, 47 и 48 от ДР на ЗДДС, услугите по т. 5 на Приложение № 2 към глава деветнадесета “а“ са:
1. “Добив на отпадъци“ е всяка дейност, в резултат от която се образуват отпадъци.
2. “Обработка на отпадъци“ е всяка дейност по събиране, съхранение, сортиране и механична обработка на отпадъци без изменение на химическия им състав.
3. “Преработка на отпадъци“ е всяка дейност, която променя свойствата или състава на отпадъците, като ги превръща в суровини за производство на крайни продукти или в крайни продукти.
С оглед цитираните разпоредби, за да се отговори на въпроса дали предоставяната от дружеството услуга по приемане за оползотворяване чрез изгаряне на горими битови отпадъци попада в обхвата на чл. 163а от ЗДДС, следва да се определи нейният характер.
Според изложеното в запитването, съгласно договор дружеството се задължава да приеме за оползотворяване чрез изгаряне горими битови отпадъци.Отпадъците се приемат в насипно състояние, след което се нарязват с помощта на специално изградена линия и едва след това се транспортират до пещния комплекс, където се изгарят, като енергията, която се получава, се използва за осъществяваното от дружеството производство. Следователно оказваната от дружеството услуга включва няколко елемента –приемане, нарязване и изгаряне на отпадъцитес оползотворяване на получената енергия.
Предвид обстоятелството, че анализираната услуга е „приемане на отпадъци за оползотворяване чрез изгаряне” и се състои от няколко елемента, като допълнително е уточнено в телефонен разговор, че възнаграждението е договорено за цялата услуга, без да е налице определена цена по отделни елементи, при определяне данъчното третиране на дейността следва да се съобрази разпоредбата на чл.128 от ЗДДС относно съпътстващите доставки. Съгласно разпоредбата на чл.128 от ЗДДС, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.
Съпътстващата доставка, в съответствие с практиката на Съда на ЕС, споделя данъчното третиране на основната (вж. Решение по дело Card Protection Plan C-349/96, т.30). Съдът допълва, че въпреки това „операция, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва да бъде изкуствено разделяна на части, за да не се наруши функционалността на системата на ДДС (вж. също Решение по дело C-242/08 Swiss Re Germany Holding, т.51)”. Освен това при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са независими (вж. Решение по дело Part Service C-425/06, т.51 и Решение по дело RLRE Tellmer Property, C-572/07, т.18). По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика (вж. Решение по дело CPP, C-349/96, т.30, Решение по дело RLRE Tellmer Property, C-572/07, т.18 и Решение по дело Everything Everywhere, C-276/09, т.24 и 25). Също така Съдът посочва, че за да се определи дали данъчнозадълженото лице извършва за потребителя няколко самостоятелни основни доставки или една-единствена доставка, е необходимо да се търсят характерните елементи на въпросната операция и да се вземат предвид всички обстоятелства, при които тя се извършва (вж. и Решение по дело CPP, т. 28 и 29, Решение по дело Aktiebolaget NN, т.21 и 22 и Решение по дело Ludwig, т.17, както и Определение по дело Tierce Ladbroke и Derby, т.19 и 20).
В разпоредбата на чл.50 от Наредба № 8 от 24.08.2004 г. за условията и изискванията за изграждане и експлоатация на депа и на други съоръжения и инсталации за оползотворяване и обезвреждане на отпадъци като съоръжения и инсталации за третиране на отпадъци са посочени устройства за сортиране, вибросита, инсталации за раздробяване и сепариране, в т.ч. дробилки, мелници, магнитни, балистични и други сепаратори, преси, претоварни съоръжения, инсталации за брикетиране, балиране, опаковане и др. Чрез посочените устройства се осъществяват дейности по предварително третиране на отпадъците като сепариране, опаковане, балиране, нарязване, раздробяване и др.
Предвид гореизложеното се налага изводът, че процесът на нарязване на получените битови отпадъци е необходима и неразделна част от процеса на оползотворяване на същите. Следователно в настоящия случай следва да се отбележи, че нарязването не представлява отделна доставка, със самостоятелно значение за получателя на услугата. Предвид това в настоящия случай за целите на данъчното третиране по ЗДДС следва да се приеме, че е налице една доставка на услуга с предмет „приемане и оползотворяване чрез изгаряне на твърди битови отпадъци”.
Съгласно т.48 на §1 от ДР на ЗДДСпреработка на отпадъци е всяка дейност, която променя свойствата или състава на отпадъците, като ги превръща в суровини за производство на крайни продукти или в крайни продукти. Видно от текста е, че дейността по преработка на отпадъци има като резултат използването им с полезна цел и получаването на краен продукт или суровини за производство на такъв.
В §1, т.13 от ДР на Закона за управление на отпадъците (ЗУО) е указано, че„оползотворяване“ е всяка дейност, която има като основен резултат използването на отпадъка за полезна цел чрез замяна на други материали, които иначе биха били използвани за изпълнението на конкретна функция, или подготовката на отпадъка да изпълнява тази функция в производствено предприятие или в икономиката като цяло. В Приложение № 2 от цитирания закон с код R1 като дейност по оползотворяване е посочено използването на отпадъците предимно като гориво или друг начин за получаване на енергия. Според изложеното в запитването именно такава дейност се осъществява от дружеството – отпадъците се използват като гориво и заместват част от използваните традиционни горива, а енергията, която се получава при изгарянето, се използва за нуждите на производството. В случая, в резултат на операцията по изгарянето на отпадъците се получава продукт – енергия.
Предвид гореизложеното, в настоящия случай дейността по оползотворяване на битовите отпадъци, с оглед използването им като гориво, попада в обхвата на глава деветнадесета „а” от ЗДДСи е приложимо т.нар. „обратно начисляване”.
По отношение на издадените фактури, документиращи извършените доставки е необходимо да се има предвид следното:
Съгласно разпоредбата на чл. 116, ал. 1 от ЗДДС поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови. В ал.3 на същата разпоредба е посочено, че за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен. Следователно, в настоящия конкретен случай издадените фактури от „Б”АД за доставката на услуга с предмет „приемане за оползотворяване на отпадъци чрез изгаряне”, която е обозначена с код R1 в приложение №2 към ЗУО дейност, са погрешно съставени документи, които подлежат на анулиране. В този случай следва да бъде съставен протокол по аналогия от разпоредбата на чл.116, ал.4 от ЗДДС, съгласно която когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол – за всяка от страните, който съдържа посочените в същата реквизити.
В Приложение №12 към чл.113, ал.4 от ППЗДДС се указва, че в случаите, когато се анулира документ /фактура или известие към фактура/ в периода, в който е издаден, той се описва във файла „PRODAGBI.TXT” на издателя, но полетата, описващи стойности, се оставят празни /не се попълват/ или се записва стойност нула /0/. Когато се анулира документ/фактура или известие към фактура/ след периода, в който е издаден, той се включва във файла „PRODAGBI.TXT” на издателя, като в полетата, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните полета от оригиналния запис в дневника, но с противоположен знак. Протоколът по чл.116, ал. 4 от ЗДДС не се отразява в отчетните регистри по ЗДДС на доставчика и получателя на погрешно съставените фактури.
Необходимо е да се има предвид, че е недопустимопредприемането на последващи действия по анулирането на погрешно издадени фактури, с които е начислен данък, който не е следвало да бъде начислен, отнасящи се за периоди, за които има издадениревизионни актове. Такова анулиране би било нарушение на разпоредбите на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), които ясно указват реда, по който могат да бъдат изменени задълженията, установени с влязъл в сила ревизионен акт– чл. 133 и следващите го от ДОПК.Анулиране наданъчни документи, по отношение на които с влязъл в сила ревизионен акт е установен окончателният размер на задълженията за данък върху добавената стойност, и отразяване на същите със знак минус в дневника за продажби е действие, с което едностранно се елиминира ефектът от осъществения данъчен контрол. Независимо, че в ЗДДС не са въведени срокове за анулиране на документи, считаме, че крайният срок, до който би следвало това да се признае за допустимо, е издаването на ревизионния акт. Да се допусне да бъде призната правната възможност за едностранно изменение от страна на задълженото лице на влязъл в сила ревизионен акт чрез анулиране на издаден данъчен документ, без изричен законов текст, който да регламентира това, би означавало да не се зачита стабилитетът на индивидуалния административен акт. А стабилността на административния акт е пряко свързан с принципа на правна сигурност, валиден за административния процес.