3_2642/25.11.2014 г.
ЗКПО, чл. 50;
ЗКПО, Чл. 52;
ЗКПО, чл. 54, ал. 1 и ал. 2
ЗКПО, 78;
ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 28, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 48, ал. 2;
ЗДДФЛ, чл. 50, ал.1, т. 1.
Относно: Данъчно третиране на доходи от наем по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
Според изложеното в запитването и допълнителна идентификация, недвижим имот– магазин е собственост на едноличен търговец (ЕТ) с фирма „Т”. Предстои отдаването под наем на този имот на фирма, която ще упражнява търговска дейност. Тъй като ЕТ е физическо лице се поставя въпроса възможно ли е договорът за наем да бъде сключен от физическото лице в лично качество, а не в качеството му на търговец и получените доходи от наем да се третират като доходи на лицето, а не като доходи от стопанска дейност на ЕТ?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите наЗДДФЛ(ДВ бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ. бр.53 от 27 Юни 2014г.) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО обн. ДВ, бр. 105 от 22 декември 2006 г., посл. изм., ДВ бр.1 от 3 януари 2014 г.)изразяваме следното становище:
Съгласно чл. 56 от Търговския закон (ТЗ) всяко дееспособно физическо лице с местожителство в страната може да се регистрира като едноличен търговец. По смисъла на чл. 1, ал. 1 от ТЗ търговец е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва някоя от дейностите или сделките, неизчерпателно изброени в посочената разпоредба. Според чл. 1, ал. 3 ТЗ търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в ал. 1.
Логическото и систематическото тълкуване на цитираните разпоредби налага извода, че едноличният търговец извършва по занятие търговска дейност, изразяваща се в сключването и изпълнението на търговски сделки от рода на тези, посочени в чл. 1, ал. 1 от ТЗ. С регистрацията на физическо лице като едноличен търговец не възниква нова правна личност, различна от самото физическо лице. Законодателят е отредил систематическото място на правната норма на чл. 56 от ТЗ в част втора, дял първи, глава осма, озаглавена “Търговец – физическо лице“, което означава, че не е придаден статут на юридическо лице на едноличния търговец, а той си остава физическо лице с разширена правосубектност, тъй като осъществява търговска дейност. В този смисъл едноличният търговец и физическото лице, което го представлява, не са различни правни субекти, тъй като те са с един и същ статут, но едноличният търговец с оглед естеството на дейността си и регистрацията по ТЗ е с по – разширена правосубектност.
Според чл. 15, ал. 1 от ТЗ търговското предприятие е съвкупност от права, задължения и фактически отношения – резултат от дейността на търговеца. Търговското предприятие може да бъде обект както на прехвърлителни (продажба, замяна, наследяване), така и на непрехвърлителни (залог, лизинг, наем) сделки.
От представената фактическа обстановка в запитването и допълнително направено уточнение става ясно, че недвижимият имот, който ще бъде отдаван под наем, е закупен от физическото лице в качеството му на търговец, което означава, че този имот (магазин) от гледна точка на търговското право е част от търговското предприятие на ЕТ.
Предвид това, че в запитването не е посочено кои счетоводни стандарти се прилагат за отчитане на дейността на ЕТ, приемаме, че това са националните стандарти за финансово отчитане на малките и средни предприятия /НСФОМСП/. По смисъла на т. 4.1 от общите разпоредби на НСФОМСП актив е ресурс, контролиран от предприятието в резултат на минали събития, от които се очаква бъдеща икономическа изгода. Видно от цитираната дефиниция, закупеният от едноличния търговец имот представлява актив на предприятието на търговеца. Придобитият недвижим имот – магазин представлява дълготраен материален актив по смисъла на т. 2 от счетоводен стандарт 16 – Дълготрайни материални активи. Съгласно определението, дадено в т.2 от СС 16, дълготрайни материални активи са нефинансови ресурси, придобити и притежавани от предприятието, които имат натурално-веществена форма; използват се за производството и/или доставката/продажбата на активи или услуги, за отдаване под наем, за административни или за други цели и се очаква да бъдат използвани за повече от един отчетен период. Един актив се признава и се отчита като ДМА, когато: отговаря на определението за дълготраен материален актив; стойността на актива може надеждно да се изчисли; предприятието очаква да получи икономически изгоди, свързани с актива.
Когато дълготраен материален актив отговаря на изискванията на чл. 50 от ЗКПО, той се определя като данъчен дълготраен материален актив, подлежащ на амортизиране с данъчни амортизации. Данъчното третиране на данъчните амортизируеми активи е регламентирано в глава десета от ЗКПО. Член 52 от закона изисква всички данъчни амортизируеми активи да бъдат заведени в данъчен амортизационен план /ДАПл/. Спрямо начислените данъчни амортизации е приложима нормата на чл. 54, ал.1 от същия закон, т.е. извършва се намаление на счетоводния финансов резултат. При определяне на данъчния финансов резултат спрямо начислените в разходите счетоводни амортизации е приложима нормата на чл. 54, ал. 2 от ЗКПО, което означава, че с тях се извършва увеличение на счетоводния финансов резултат.
Отчитането на получените приходи от наем в предприятието на ЕТ следва да бъде съобразено с основните счетоводни принципи, посочени в чл. 4, ал. 1, т. 1, т. 3 и т. 5 от Закона за счетоводството /ЗСч/, а именно:
– текущо начисляване – приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят;
– предпазливост – оценяване и отчитане на предполагаемите рискове и очакваните евентуални загуби при счетоводното третиране на стопанските операции с цел получаване на действителен финансов резултат;
– предимство на съдържанието пред формата – сделките и събитията се отразяват счетоводно съобразно тяхното икономическо съдържание, същност и финансова реалност, а не формално според правната им форма.
С оглед на изложените обстоятелства, получените доходи от отдаването под наем на магазина, ще имат характер на доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, а не на доходи от наем на недвижимо имущество, получени от физическото лице в лично качество.
Облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър (чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 78 от ЗКПО при определне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт (ЗСч и приложимите счетодни стандарти), но не са отчетени от данъчно задълженото лице.
По силата на чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като облагаемият доход по чл. 26 за данъчната година се намалява с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване и на Закона за здравното осигуряване, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице.
Нормата на чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ урежда, че размерът на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 2 се умножи по данъчна ставка 15 на сто. Задълженото лице следва да подаде годишна данъчна декларация /ГДД/ съгласно чл. 50, ал.1, т. 1 от ЗДДФЛ запридобитите през годината доходи, подлежащи на облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от с.з., какъвто е настоящия случай.