3_ 935/23.03.2012 г.
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 22, ал. 3;
ЗДДС, чл. 25, ал. 2;
ЗДДС, чл. 26, ал. 1-3;
ЗДДС, чл. 125, ал. 2;
ППЗДДС, чл. 84;
Наредба № Н-9 от 16.12.2009 г.
Относно: данъчно третиране на доставка на транспортна услуга съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването, фирма ABC с VAT № DK…………. /от Дания/ сключва договор за транспортни услуги с „Г” ЕООД, регистрирано по ЗДДС лице. Българското дружество няма място на извършване на дейност на територията на друга държава членка или трета страна и не е свързано лице с ABC. Датската фирма няма място на извършване на дейност на територията на РБългария. Транспортните услуги се извършват от товарен автомобил – влекач, управляван от лице, български гражданин, служител на „Г” ЕООД с маршрут от територията на държава членка до територията на друга държава членка и обратно по курс, определен от ABC.
Съгласно двустранен договор ABC и „Г” ЕООД се споразумяват датската фирма да предостави ремарке с определени технически изисквания, което влекачът на „Г” ЕООД да ползва в изпълнение на транспортните си услуги, т.е. транспортната услуга е на база използван влекач. За всеки курс ABC ще извършва калкулиране на курса и ще издава Self-billing invoice и по него ще заплаща на „Г” ЕООД извършените транспортни услуги.
Гориво, спомагателни и резервни части, ремонт и други необходими за експлоатацията на влекача разходи ще се фактурират от европейски доставчици на място в ЕС на „Г” ЕООД, но ще се заплащат с карта, собственост на ABC и ще се приспаднат след това в Self-billing invoice Credit за всеки месец, следващ месеца на извършване на разхода, т.е датската фирма ще удържа всички тези разходи – за гориво, резервни части и др. от възнаграждението за транспортната услуга с издавани Self-billing invoice Credit към „Г” ЕООД всеки месец.
ABC има договореност с агент по възстановяване на ДДС – BIМ да възстанови ДДС във фактурите за гориво, резервни части и др., които са платени с картата на ABC, но издадени на „Г” ЕООД в Дания, Люксембург, Холандия и Франция.
BIМ е упълномощен от „Г” ЕООД да извърши от негово име подаване по електронен път на искане за възстановяване на ДДС съгласно Наредба № Н-9 от 16.12.2009 г. за възстановяване на ДДС на ДЗЛ, неустановени в държавата членка на възстановяване, но установени в друга държава членка на общността.
При така изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Фактури с начислен или неначислен ДДС, съответно по кой член от закона, трябва да издава „Г” ЕООД на ABC и в какъв срок да бъдат издавани и отчитани в дневника за продажбите при транспортни услуги от територията на една държава членка до територията на друга държава членка?
2. „Г” ЕООД задължено ли е да подава Vies-декларация за тези фактури?
3. Self-billing invoice – Self-billing invoice Credit, издадени от ABC заместват ли фактурите, които „Г” ЕООД ще издава по предходното питане в т. 1?
4. Ако „Г” ЕООД извърши по нареждане на ABC транспортна услуга от място на територията на държава членка до територията на страната и обратно, каква фактура и основание за начисляване/неначисляване трябва да издаде българското дружество, с или без начислен ДДС и в какъв срок – дали този по Self-billing invoice – Self-billing invoice Credit?
5. Ако „Г” ЕООД извърши по нареждане на ABC транспортна услуга от място на територията на трета страна до територията на държава членка, включително и РБългария, каква фактура и основание за начисляване/неначисляване трябва да издаде българското дружество, с или без начислен ДДС и в какъв срок – дали този по Self-billing invoice – Self-billing invoice Credit?
6. След като ABC ще предоставя изцяло информация, вкл. и оригиналните фактури /гориво, резервни части, ремонти и др./ на агента по възстановяване по ДДС – BIМ, който „Г” ЕООД е упълномощил да подава с електронен подпис файлове с VAT Refund, то за НАП ще са изпълнени ли процедурите по възстановяване на ДДС съгласно Наредба № Н-9 от 16.12.2009 г.?
7. Има ли възможност сумата на възстановения ДДС по фактурите за гориво, резервни части, ремонт и др. да бъдат приспаднати в Self-billing invoice Credit от ABC от месечното начисляване на възнаграждението за транспортни услуги на „Г” ЕООД?
8. Как ще се отчитат щети, вреди и неустойки от страна на „Г” ЕООД към ABC в изпълнение на транспортните услуги, с какъв вид документ, с или без начислен ДДС, в какъв срок ще се издава и включват ли се в дневниците по ЗДДС и във Vies-декларация?
9. Как ще се отчитат щети, вреди и неустойки от страна на ABC към „Г” ЕООД в изпълнение на транспортните услуги, с какъв вид документ, с или без начислен ДДС, в какъв срок ще се издава и включват ли се в дневниците по ЗДДС и във Vies-декларация?
При така изложената непълна фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 99 от 16.12.2011 г.) изразяваме следното принципно становище:
Относно определяне мястото на изпълнение при доставка на услуги по транспорт на стоки:
Данъчният режим при доставка на услуга по транспорт на стоки, в сила от 01.01.2010г., е в пряка зависимост от статута на получателя на услугата по превоза – данъчно незадължено лице или данъчно задължено лице.
За целите на облагането с данък върху добавената стойност разпоредбата на чл. 3, ал.1 от закона регламентира, че всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея, е данъчно задължено лице. Освен това от 01.01.2010 г. данъчно задължени за всички получени услуги са и лицата, които извършват и освободени доставки и/или доставки или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, както и регистрираните за целите на ДДС данъчно незадължени юридически лица (чл. 3, ал. 6 от ЗДДС).
По силата на чл. 22, ал. 3 от ЗДДС, когато транспортът на стоки се осъществява в рамките на Европейския съюз или извън него и се предоставя на данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на доставката се определя по реда на чл. 21, ал. 2 от закона и е на територията на държавата, в която получателят е установил независимата си икономическа дейност. В случаите, при които тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Изключение от посоченото правило е налице, когато получателят използва услугите изключително само за лични нужди или за лични нужди на работниците или служителите си. В този случай мястото на изпълнение на доставката по транспорт на стоки на основание чл.21, ал. 3 от ЗДДС се определя по реда на ал. 1 от същия член и е там, където доставчикът е установил независимата си икономическа дейност.
Предвид посочената разпоредба на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС са възможни следните хипотези при определяне мястото на изпълнение на доставката на услуга:
1. Когато получателят на транспортната услуга е данъчно задължено лице, което е установило независимата си икономическа дейност извън страната /в случая е Дания/, мястото на изпълнение на доставката на услуга е извън територията на страната, когато услугата не се предоставя на постоянен обект на територията на страната. За доставки с място на изпълнение извън територията на страната данък не се начислява, съгласно разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. За доставка, по която данъкът е изискуем от получателя по доставката, във фактурата като основание за неначисляване на данъка се посочва съответната разпоредба на закона или правилника, съгласно която данъкът се начислява от получателя. В тези случаи като основание за неначисляване на данъка в издаваната фактура се посочва “чл. 21, ал. 2 от ЗДДС“.
Във връзка с чл. 113 от ЗДДС за извършени доставки с място на изпълнение извън територията на страната „Г” ЕООД е длъжно да издаде фактура, отговаряща на изискванията на чл.114 от закона. Издадената фактура се описва в дневника за продажбите по чл. 124, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.
Следва да се има предвид, че когато се осъществяват доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 от закона с място на изпълнение на територията на друга държава членка, по които получатели са данъчно задължени, регистрирани за целите на ДДС, лица в друга държава членка, за дружеството възниква задължение за подаване на VIES-декларация за съответния данъчен период, съгласно чл. 125, ал. 2 от ЗДДС.
2. В случай, че транспортните услуги се предоставят на постоянен обект на получателя, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то тогава мястото на изпълнение е мястото където се намира този обект. За целите на облагането с ДДС понятието “постоянен обект“ е дефинирано в § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС.
Относно определяне датата на данъчното събитие и срока за издаване на фактура при доставка на транспортна услуга:
Данъчно събитие по смисъла на ЗДДС е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16 от същия закон. Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. По смисъла на закона, услугата се счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея, съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти.
Изключенията от този основен принцип са регламентирани в следващите алинеи на чл. 25 от ЗДДС. Когато транспортната услуга е договорена като доставка с периодично или непрекъснато изпълнение, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо /чл. 25, ал. 4 от ЗДДС/. На датата на възникване на данъчното събитие, данъкът става изискуем за облагаемите доставки или възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за доставките с място на изпълнение извън територията на страната.
Според чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, когато преди да е възникнало данъчно събитие се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането, като се приема, че същият е включен в размера на плащането.
Следователно, за да бъде установена датата на данъчното събитие за доставките на транспортни услуги е необходимо да се изследват конкретните условия на сключения договор, във връзка с тези доставки. Към писменото запитване е приложено само Рамково споразумение за транспортни услуги с ABC, без да са налице приложенията, посочени в т. 8 от същото и по-точно цитираното такова в подточка 2 „Автомобилен транспорт – срокове и условия”. Доколкото в представения документ липсва договорка между страните за периодично или непрекъснато изпълнение на доставките, за което плащането да става на определена дата, то услугите, извършвани от дружеството ще попаднат в хипотезата на чл.25, ал. 2 от ЗДДС.
Съгласно чл. 113, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС, като доставчик „Г” ЕООД е длъжно да издаде фактура не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане – не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането.
Относно определяне на данъчната основа при доставка на транспортна услуга:
Съгласно чл. 26, ал.2 от ЗДДС, данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. В данъчната основа на доставката следва да се включат посочените в чл. 26, ал.3 от закона разходи за данъци и такси пряко свързани с доставката, както и всички други съпътстващи разходи, начислени от доставчика на получателя.
Предвид горното, липсва законово основание за намаление на данъчната основа на извършената от „Г” ЕООД доставка на транспортна услуга с платените с карта на ABC разходи за гориво, резервни части, ремонт и др., както и със стойността на възстановения ДДС по тези фактури. Според чл. 114, ал. 1, т. 14 от ЗДДС, когато сумата на данъчната основа и на данъка по доставката се различава от сумата за плащане, фактурата следва да съдържа и информация за сумата на плащане.
Освен това в разпоредбата на чл. 26, ал. 2, изр. второ от ЗДДС е указано, че не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на лихви и неустойки, които имат обезщетителен характер. При преценка дали определена лихва или неустойка следва да бъде обложена с ДДС, във всеки конкретен случай следва да се извършва също и преценка на характера на лихвата или неустойката. По своята правна същност лихвите и неустойките могат да бъдат разделени на такива с обезщетителен (компенсаторен) или със санкционен характер.
С обезщетителен характер са тези неустойки, които обезщетяват страната по договора, която е претърпяла увреждане, вследствие неизпълнение на задълженията от другата страна. Съгласно чл. 92 от Закона за задълженията и договорите, неустойката обезпечава изпълнението на задължението и служи като обезщетение за вредите от неизпълнението, без да е нужно те да се доказват. Кредиторът може да иска обезщетение и за по-големи вреди. Същите, когато имат обезщетителен характер, съгласно ЗДДС не са елемент от данъчната основа на доставката. На основание чл. 84 от ППЗДДС за документирането на неустойки с обезщетителен характер не се издава данъчен документ. Заплащането на обезщетение под формата на неустойка не е доставка по смисъла на ЗДДС, а паричен поток. За документиране движението на парични средства между контрагентите е достатъчно издаването на документ, удостоверяващ плащането им.
Неустойките със санкционен характер, т.е тези, които са уговорени като допълнителна санкция (в допълнение към тази, която компенсира неизпълнението на договора и представляват заместваща престация), се включват в данъчната основа на доставката.
Уведомяваме, че при представяне на необходимата информация относно възникнал конкретен казус, във връзка с щети, вреди и неустойки, дължими от дружеството в изпълнение на транспортните услуги, така и от контрагента му, изразяваме готовност да предоставим разяснение по последните два поставени въпроса.
Относно възстановяването на ДДС за закупени стоки и получени услуги на територията на друга държава – членка на Общността:
Общите правила относно възстановяването на данъка на чуждестранните лица, установени в държава членка различна от тази, в която той е начислен, са регламентирани в Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г.&l’