3_27/04.01.2013 г.
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 22, ал. 2 и ал. 3;
ППЗДДС, чл. 23, ал. 3;
ППЗДДС, чл. 54, ал. 2
Относно: данъчно третиране на доставка на услуга по транспорт на стоки по смисъла на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването, „А” ЕООД е доставчик на транспортна услуга с възложител българска фирма. Превозът се извършва по следните дестинации: Румъния – Украйна, Турция – Украйна, Германия – Турция, Турция – Германия и Франция. Описан е и друг случай, при който получателят на транспортната услуга е физическо лице от Македония и транспортът започва от Германия и завършва в Македония.
Предвид горното е поставен въпроса при описаните случаи следва ли дружеството да начисли ДДС при извършване на транспортна услуга?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, изм., бр. 103 от 28.12.2012 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 15 от 21.02.2012 г., попр. ДВ, бр. 16 от 24.02.2012 г.) изразяваме следното становище:
Данъчният режим при доставка на услуга по транспорт на стоки, в сила от 01.01.2010г., е в пряка зависимост от статута на получателя на услугата по превоза – данъчно незадължено лице или данъчно задължено лице.
За целите на облагането с данък върху добавената стойност разпоредбата на чл. 3, ал.1 от закона регламентира, че всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея, е данъчно задължено лице.
Когато услугата е по транспорт на стоки, осъществяван извън Европейския съюз и същата е предоставена на данъчно незадължено лице, то предвид ал. 2 на чл. 22 от ЗДДС мястото на изпълнение е мястото, където се осъществява транспортът, пропорционално на реализирания пробег.
По силата на чл. 22, ал. 3 от ЗДДС, когато транспортът на стоки се осъществява в рамките на Европейския съюз или извън него и се предоставя на данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на доставката се определя по реда на чл. 21, ал. 2 и ал. 3 от закона. На основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение е на територията на държавата, в която получателят е установил независимата си икономическа дейност. В случаите, при които тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. Необходимо е да се отбележи, че дефиницията на понятието “постоянен обект“ се съдържа в § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС.
Изключение от посоченото правило е налице, когато получателят използва услугите изключително само за лични нужди или за лични нужди на работниците или служителите си. В този случай мястото на изпълнение на доставката по транспорт на стоки на основание чл. 21, ал. 3 от ЗДДС се определя по реда на ал. 1 от същия член и е там, където доставчикът е установил независимата си икономическа дейност.
В допълнение е необходимо да се съобрази разпоредбата на чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС, според която при доставка на услуга по чл. 21, ал. 1 и 2 от закона, когато получателят и доставчикът са установени на територията на страната, данъкът е изискуем от доставчика – регистрирано по закона лице, независимо дали получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице.
Следователно предвид горното в случаите, визирани в запитването, при които получател на транспортната услуга е българска фирма, с оглед разпоредбите на чл. 22, ал. 3 във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС, данъкът е изискуем от „А” ЕООД като доставчик, регистрирано по закона лице. В разпоредбата на чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС е разписана нулева ставка на данъка при този вид транспорт: дестинации трета държава – държава членка и обратно, както и трета страна – трета страна. Според цитираната норма нулева данъчна ставка се прилага и за доставки на транспортни, спедиторски, куриерски или пощенски услуги (различни от услугите по чл. 49 от закона), когато получателят е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, и услугите са оказвани във връзка с международен транспорт между трета страна/територия и трета страна/територия; трета страна/територия и друга държава членка; друга държава членка и трета страна/територия и две точки на територията на една трета страна/територия. За доказване на тези доставки доставчикът на услугата трябва да разполага с документите по ал. 1 и ал. 2 от чл. 23 на ППЗДДС.
При другия описан от дружеството случай в писменото запитване, когато транспортната услуга се оказва на клиент от трета държава /Македония/, следва да се има предвид, че е необходимо да се изясни статута на клиента, а именно дали той е данъчно задължено лице, за да се приложи чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Документите, необходими за доказване на статута на получателя са установени в Регламент за изпълнение /ЕС/ №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност /обн. L OB. бр.77 от 23 март 2011г./, в сила от 01.07.2011 г.
Съгласно чл. 18, параграф 3 от Регламента,освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчно задължено лице:
– ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота – правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, които не са установени на територията на Общността;
– когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационен номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчно задължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчно задължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
С оглед гореизложеното, ако получателят е данъчно задължено лице и „А” ЕООД като доставчик разполага с необходимите доказателства за това към датата на данъчното събитие, мястото на изпълнение на услугата по транспорт на стоки от Германия до Македония ще бъде там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност или има постоянен обект, за дейността на който е предназначена услугата. От това следва, че ако услугата не се предоставя на постоянен обект на получателя, който се намира на територията на РБългария, за българския превозвач описаната транспортна услуга е с място на изпълнение извън територията на страната. В разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС е уточнено, че не се начислява данък при доставка с място на изпълнение извън територията на страната.
При положение, че като доставчик на транспортната услуга, оказвана във връзка с транспорт на стоките по релация Германия – Македония дружеството определи, че получателят има статут на данъчно незадължено лице, предвид регламент 282/2011 г, следва да се приложи разпоредбата на чл. 22, ал. 2 от ЗДДС. В този случай извършената транспортна услуга е с място на изпълнение извън територията на страната и „А” ЕООД не следва да начислява ДДС като изпълнител на доставките /чл. 86, ал. 3 от ЗДДС/.