3_3254/09.07.2009г.
ЗДДС, чл.21, ал.3,т.2, б.”к”
Относно: данъчно третиране на доставка на услуги по смисъла на Закона за данък върху добавената стойност
Според изложеното в запитването дружеството работи в сферата на информационните и комуникационни технологии и разработва услуги за мобилни устройства и компютърни системи. В процес на приключване е разработката на нова услуга. Услугата представлява предплатена електронна интернет услуга за извършване на машинен превод /автоматично превеждане на писмен текст от един език на друг чрез компютърен софтуер/ в реално време, предназначен за мобилни устройства/телефони/. Тази услуга за превод не е абонаментна, защото не се подновява след изтичането й. Клиентът, след кратък период на тестване качествата на услугата, може да го закупи за определен период /от 1 до 12 месеца/, в рамките на който може да ползва ограничен брой преводи на наличните/закупени езици. Цената на услугата за превод се определя в зависимост от големината на периода за ползване и в зависимост от броя на генериранитепреводи.
Дружеството ще продава тази услуга директно чрез Интернет, без посредници. Процесът на закупуване на услугата минава през следните етапи: на официалната web-страница на фирмата има препратка към интегрираната система за електронни разплащания. Клиентът, след първоначална регистрация в системата, инсталира приложението на мобилния си телефон. Плаща с банкова карта или с банков трансфер посредством системата за електронни разплащания PayPal на фирмената сметка на „Х” ООД в PayPal. Автоматизирано получава лицензионен код /активикационне ключ за достъп по електронна поща и след въвеждането му на мобилното устройство може да ползва заплатената услуга.
Регионите за продажба на услугата предварително не могат да се дефинират конкретно географски, но могат да се определят като продажби в България, в ЕС и извън Общността. Дружеството може да получи информация от коя държава са клиентите чрез генериране на отчети в системата за разплащане. Във връзка с така описаната фактическа обстановка се поставят следните въпроси:
1. Когато доставките са с място на изпълнение извън територията на страната, следва ли да не се начислява ДДС?
2. Когато доставките са с място на изпълнение на територията на Република България, следва ли да се начислява ДДС?
3. Как следва да се извършва документирането на доставките, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице?
4. Как следва да се извършва документирането на доставките, по които получателят е данъчно задължено лице?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр.63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 23 от 27 март 2009 г.) и ППЗДДС (обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006г., посл. изм. ДВ, бр. .4 от 16.01.2009 г. ) изразяваме следното становище:
Разпоредбата на чл.2, т.1 от ЗДДС определя като обект на облагане с данък върху добавената стойност всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Предвид цитираната разпоредба следва да е налице облагаема доставка по смисъла на закона, за да се приложи механизма на облагане с данък върху добавената стойност, респективно закона, който го урежда- ЗДДС. Съгласно чл.12 от същия закон облагаема е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, когато този закон предвижда друго.
Според изложеното в запитването услугата, която ще предоставя дружеството по своето естество може да се определи като „услуга, извършвана по електронен път”. На основание§1,т. 14 от ДР на ЗДДС “ услуги, извършвани по електронен път“ са:
а) предоставянето на пространство в интернет, доставката на носители на съдържание в интернет (хостинг), дистанционната поддръжка на програми и апаратура по електронен път;
б) доставката на софтуер и актуализацията му по електронен път;
в) предоставянето на изображение, текст и информация и на достъп до бази данни по електронен път;
г) предоставянето на музика, филми и игри. в т.ч. лотарийни, хазартни игри и игри с парични и предметни награди, предоставяни по електронен път, както и на политически, културни, художествени, спортни, научни и развлекателни предавания и прояви;
д) предоставянето на дистанционно обучение по електронен път.
За да се определи в настоящия случай дали доставката на услугата, която ще предоставя дружеството еоблагаема за целите на ЗДДС,следва да се определи мястото на изпълнение с оглед разпоредбите на същия закон.
Общият принцип при определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга е уреден в чл.21, ал.1 от ЗДДС и е обвързан с мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност или има постоянен обект, от който се извършва доставката, а в случаите, когато няма такова място или обект – с мястото на неговото постоянно или обичайно пребиваване.
Същевременно изключенията от основното правило, указано в разпоредбата на чл.21, ал.1 от ЗДДС са регламентирани в чл. 21, ал. 2 и ал.3 от ЗДДС.
Съгласно чл.21, ал.3 от закона мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира седалището или постоянния обект на получателя, откъдето той извършва своята икономическа дейност, а когато няма такова седалище или обект-мястото на постоянния му адрес или обичайното му пребиваване, ако са налице едновременно следните условия:
1.получателят е лице, установено извън Общността, или данъчно задължено лице, установено в държава членка, различна от държавата, където е установен доставчикът,
2. доставяните услуги са с предмет, посочен в т.2 на чл.21 ал.3 от същия закон.
В описания случай услугите, извършвани по електронен път попадат в хипотезата на чл.21, ал.3, т.2 , б. “к“от ЗДДС. Получатели на услугата са лица от РБългария,от ЕС и извън Общността.
Предвид гореизложеното, когато получатели са лица, установени на територията на България, мястото на изпълнениена доставката ще е на територията на страната исъщата ще е облагаема. За дружеството като доставчик на услугата ще възникне задължение за начисляване на данък върху добавената стойност.
В случай, че получателят на услугата е лице, установено извън Общността или данъчно задължено лице, установено в държава членка, различна от Р България, е налице доставка с място на изпълнение извън територията на страната. На основание чл.86, ал.3 от ЗДДС не се начислява данък при доставка с място на изпълнение извън територията на страната.
Следва да се има предвид, че когато получател по посочената по-горе услуга е лице, установено на територията на държава членка и същото не е данъчно задължено лице, разпоредбата на чл.21, ал.3 от закона не е приложима, тъй като не е изпълнено едно от условията за прилагането й.В този случай приложение ще намери разпоредбата на чл.21, ал.1 от ЗДДС и мястото на изпълнение на доставката ще е на територията на страната и като такава същата ще бъде облагаема доставка по смисъла на чл.12, ал.1 от закона. В този случай за дружеството ще възникне задължение за начисляване на данък върху добавената стойност по реда и в сроковете, предвидени в закона.
Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС „всяко данъчно задължено лице – доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117“.
Императивната разпоредба на чл.113, ал. 4 от ЗДДС въвежда изискването фактурата да се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане – не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането.
За документирането на доставките е необходимо да се определи датата на възникване на данъчното събитие, съобразно правилата по чл.25, ал.2-4 от ЗДДС. Общото правило на чл.25, ал.2 от закона гласи, че данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. На датата на възникване на данъчното събитие данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли или възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната съгласно чл. 25, ал. 5, т. 1 и т.2 от закона.
На основание чл.12, ал.1 от ППЗДДС, с изключение на случаите по чл.25, ал.3 и 4 от закона,услугата се счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея, съгласно Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти. По смисъла на ЗСчиприложимияСС 18„Приходи” приходът се признава, когато направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат измерени.
Съгласно разпоредбата на чл.113, ал.3 от ЗДДС фактура може да не се издава в следнитеслучаи:
1. за доставки, покоито получател е данъчно незадължено физическо лице;
2. за доставка на финансови услуги по чл.46;
3. за доставки на застрахователни услуги по чл. 47;
4. за продажби на самолетни билети;
5. при безвъзмездни доставки;
6. за доставки на услуги по глава осемнадесета;
7. (нова – ДВ, бр. 108 от 2006 г., в сила от 01.01.2007 г.) за доставки, осъществени от нерегистрирани по закона физически лица, различни от еднолични търговци, когато за извършените от тях доставки:
а) се издава документ по реда на специален закон, или
б) се издава сметка за изплатени суми или документ по чл. 9 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица, или
в) издаването на документ не е задължително съгласно Закона за данъците върху доходите на физическите лица.
При условие, че за услугата, която ще предоставя дружеството е приложима разпоредбата на чл.21, ал.3 от ЗДДС, то по силата на чл. 114, ал. 4 от същия закон, когато данъкът е изискуем от получателя, във фактурата не се посочват размерът на данъка и данъчната ставка. В този случай във фактурата се посочва изрично, че данъкът е изискуем от получателя, както и основанието за това. Съгласно чл. 79, ал. 6 от ППЗДДС за доставка, по която данъкът е изискуем от получателя по доставката, във фактурата/известието като основание за неначисляване на данък се посочва съответната разпоредба на закона или правилника, съгласно която данъкът се начислява от получателя. В случая това е разпоредбата на чл.21, ал.3, т. 2, б.”к”. Освен това, когато получателят е регистрирано за целите на ДДС лице в държава членка, дружеството като доставчик на тези услуги ще трябва да декларира доставките и във VIES декларация по силата на чл.117, ал.2, т. 9 от ППЗДДС.
Необходимо еда се има предвид, че за доставките, за които издаването на фактура не е задължително, доставчикът съставя отчет за извършените продажби по чл.119 от ЗДДС, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период. Информацията, която трябва да съдържа отчета за извършените продажби е регламентирана в чл. 112, ал. 3 от правилника за прилагане на закона. Отчетът за извършените продажби се съставя най-късно в последния ден на данъчния период и се отразява в дневника за продажби по реда на чл. 112, ал. 4 от правилника.