3_1532/20.06.2014 г.
ЗДДС, чл. 21, ал. 1 и 2
ЗДДС, чл. 96, ал. 1 и 2;
ЗДДС, чл. 97а, ал. 2;
ЗДДС, § 1, т. 14, б. “б“ от ДР
Относно: данъчно третиране на доставка на услуги по смисъла на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването лицето Ц.Ш. е регистриран като свободна професия – програмист и е самоосигуряващо се лице. Облагаемият му оборот 12 месеца назад е около 3 000 лв. Има сключен договор за изработка на софтуер по техническо задание, което е част от софтуерен продукт за медицинска апаратура. Възложител по договора е фондация от Холандия, която не е регистрирана по ДДС.
Във връзка с горното е поставен въпроса трябва ли да се регистрира по ЗДДС и на какво основание от закона?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 1 от 03.01.2014 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 110 от 21.12.2013 г.) изразяваме следното становище:
На регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС подлежи всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец. Съгласно чл. 96, ал. 2, т. 1 от закона облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка. Облагаема доставка, по смисъла на чл.12, ал. 1 от ЗДДС, е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Задължение за регистрация е предвидено и в чл. 97а от ЗДДС при доставки на услуги, данъкът за които е изискуем от получателя. Съгласно чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС на регистрация по закона подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл. 21, ал. 2 от закона с място на изпълнение на територията на друга държава членка. По силата на чл. 97а, ал. 5 от ЗДДС лице, което е регистрирано на основание на този член и за което възникнат основания за задължителна регистрация по чл. 96, 97, 98 и 99 или за регистрация по избор по чл. 100, ал. 1, 2 и 3, се регистрира по реда и в сроковете за задължителна регистрация или регистрация по избор.
Видно от т. І.1 на приложения към писменото запитване договор за изработка от 10.03.2014 г., сключен между Фондация „Д”, Холандия, в качеството на възложител и лицето Ц.Ш. – изпълнител, последният приема да изработва и внедрява приложни софтуерни продукти и системи по технически задания в сферата на дейността на възложителя.
В § 1, т. 25 от ДР на ЗДДС е дадено определение на понятието стандартен софтуер, съгласно което същият представлява програмен продукт, записан на технически носител, който е предназначен за масова употреба и не отчита спецификите в дейността на конкретния потребител. Предвид това, при предоставянето на стандартен софтуер, ще е налице доставка на стока, съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Стока по смисъла на този закон е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартния софтуер.
От друга страна, доставката на софтуер и актуализацията му по електронен път е дефинирано като “услуги, извършвани по електронен път“ /§ 1, т. 14, б.“б“ от ДР на ЗДДС/.
От изложената фактическа обстановка в писменото запитване, както и от приложения договор към същото, може да се направи изводът, че доколкото софтуерният продукт, който лицето Ц.Ш. разработва за клиента си от Холандия, не е записан на технически носител, а се изпраща по електронен път, е налице доставка на специализиран, а не на стандартен софтуер и в този смисъл е налице доставка на услуга. С оглед на характера на доставката е необходимо да се определи нейното място на изпълнение.
Мястото на изпълнение на доставка на услуга се определя по правилата на чл. 21 от ЗДДС. Съгласно ал. 1 от същата правна норма мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.
Според разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
По отношение определянето качеството на получателя – данъчно задължено или данъчно незадължено лице е необходимо да се има предвид следното:
Данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. В следващите разпоредби на чл. 3 се определя кои дейности са независима икономическа дейност и кои не се третират като такава. Съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗДДС независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. По смисъла на чл. 4 от ЗДДС данъчно незадължено юридическо лице е юридическо лице, което не е данъчно задължено по смисъла на чл. 3, ал. 1-5 и което извършва вътреобщностно придобиване на стоки.
По отношение на определянето на лицата като данъчно задължени или данъчно незадължени следва да се имат предвид и разпоредбите наРегламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Съгласно чл. 18, т. 1, б. „а” от същия доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчнозадължено лице, освен ако не разполага с информация за противното, в случаите, когато получателят му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и доставчикът получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с член 31 от Регламент (ЕО) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност.
Предвид горното в зависимост от доказателствата, с които разполага като доставчик на услуги са възможни следните варианти:
1. При условие, че получател по доставката на услуга е данъчно задължено лице от държава членка, регистрирано по ДДС, съгласно текстовете на Регламент № 282/2011, същият има статут на данъчно задължено лице и мястото на изпълнение при доставката на услуга ще е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. В този случай, за лицето Ц.Ш. ще възникне задължение за регистрация по ЗДДС, на основание чл. 97а, ал. 2 от закона по реда и в сроковете, предвидени в ал. 4 от същата правна норма, а именно чрез подаване на заявление за регистрация не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем /датата на авансовото плащане или датата на данъчното събитие – извършването на услугата/.
2. Когато получател по доставката на услуга е данъчно задължено лице от държава членка, нерегистрирано по ДДС, същият се третира като данъчно незадължено лице и доставката е с място на изпълнение там, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, т.е. в случая на територията на РБългария съгласно разпоредбите на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС. Доставката е облагаема на основание чл. 12 от ЗДДС и лицето Ц.Ш. ще формира облагаем оборот за задължителна регистрация по чл. 96 от закона.
3. В случай, че получател по доставката на услуга е данъчно незадължено лице от държава членка, отново е приложима нормата на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, доставката е с място на изпълнение на територията на страната и ще формира облагаем оборот за задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС.