3_2265/06.08.2010г.
ЗДДС, чл.7, ал.2
ЗДДС, чл.113, ал.5
ППЗДДС, чл.45
Относно: данъчно третиране на доставката на автомобили съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването дружеството е регистрирано за целите на ЗДДС на основание чл.100, ал.1 от същия закон. Осъществява продажби на фабрично нови автомобили(нерегистрирани в България) на френска фирма, която е регистрирана за целите на ДДС във Франция. Фабрично новите автомобилисе закупуват от българска фирма, регистрирана по ЗДДС, на базата на договор. За покупката дружеството притежава фактура, като автомобилите се отчитат като стока, а не като дълготраен материален актив. С френската фирма – получател е сключен договор за доставката на стоката(фабрично нови автомобили), в който са включени следните клаузи:
– фирмата получател поръчва автомобилите и заплаща аванс в три дневен срок след подписването на поръчката;
– в рамките на 70 дни дружеството осъществява доставката на стоката, като транспортът е за сметка на получателя – френската фирма;
– останалата сума до пълната стойност на доставката се заплаща от френската фирма на дружеството до 5 дни преди да се осъществи доставката.
За тази доставка дружеството притежава следните документи, които не са приложени към запитването:
1. Договор между френската фирма и дружеството за доставка на фабрично нови автомобили (стока);
2. Техническа документация и документация за произход на стоката (фабрично нови автомобили);
3. Фактура, издадена от дружеството с получател френската фирма с посочен транспорт за сметка на получателя, дата на данъчно събитие, дата на авансово плащане, място на сделката, товарен пункт България, дата на разтоварване, място на разтоварване (Франция);
4. Заверено копие от превозвача на експедиционна бележка за доставката на стоката (фабрично нови автомобили) от Република България;
5. Заверено копие от ЧМР;
6. Заверено от получателя – френската фирма потвърдително писмо за товаренето, претоварването и окончателното пристигане на стоката (фабрично нови автомобили) на адреса на получателя, посочен по договор.
Предвид изложеното се поставят следнитевъпроси:
1. Налице ли са всички законови условия за вътреобщностна доставка?
2. С каква ставка на ДДС следва да се обложи тази доставка?
3.Какъв документ следва да се издаде на получателя след получаване на авансовото плащане?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр.63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр.95 от 01.12.2009 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006г., посл. изм. ДВ, бр.6 от 22.01.2010г.) изразяваме следното становище:
На основание чл. 7, ал. 2 от ЗДДС вътреообщностна доставка на стоки е доставката на ново превозно средство, изпратено или транспортирано от или за сметка на доставчика или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, независимо дали получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице.
Съгласно т. 17 на §1 от ДР на ЗДДС нови превозни средства са моторни превозни средства с обем на двигателя над 48 куб. см или с мощност над 7,2 киловата, предназначени за превоз на пътници или товари, за които е налице едно от следните условия:
аа) към датата на възникване на данъчното събитие за доставката им не са изминали повече 6 месеца считано от датата на първата им регистрация, или
бб) към датата на възникване на данъчното събитие за доставката им не са изминали повече от 6000 км.
Според изложеното в запитването дружеството е регистрирано за целите на ЗДДС лице. По силата на чл.104, ал.1 от ППЗДДС всяко регистрирано по закона лице, което извършва вътреобщностна доставка на ново превозно средство по чл. 7, ал. 2 от закона (вкл. инцидентна) или вътреобщностно придобиване на ново превозно средство по чл. 13, ал. 2 от закона, прилага общите разпоредби за облагане на вътреобщностни доставки и вътреобщностни придобивания.
Предвид цитираните разпоредби считаме, че за да е налице вътреобщностна доставка(ВОД) на ново превозно средство в настоящия случай е необходимо да са изпълнени кумулативно следните условия:
1. Наличието на възмездност на доставката. Определението на възмездност на доставката следва да се изведе по аргумент на противното на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, съгласно която ”безвъзмездна“ е доставката, при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото.
2. Наличие на пряка и непосредствена връзка между транспорта и доставката на новите превозни средства, като следва да се има предвид, че същите трябва задължително да бъдат изпратени и транспортът им да започва от територията на страната и да завършва на територията на друга държава членка. ВОД е налице както когато транспортът се осъществява от или за сметка на доставчика, така и когато същият е от или за сметка на получателя.
3. Предметът на доставката – задължително условие в случая е към датата на възникване на данъчното събитие превозните средства да са „нови” по смисъла на т.17 от § 1 от ДР на ЗДДС.
Видно от разпоредбата на чл.7, ал.2 от закона получателят по доставката може да бъде данъчно задължено или данъчно незадължено лице, като липсва изискването същото да е регистрирано лице за целите на ДДС в друга държава членка, както е предвидено в общата хипотеза на ВОД.
Доказванетона една доставка като вътреобщностна по смисъла на чл.7 от ЗДДСе в тежест на доставчика. Документите, удостоверяващи извършването на ВОД са регламентирани в разпоредбата на чл.45 от ППЗДДС, а именно:
1. Документ за доставката, като в настоящия случай това е фактура, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката;
Освен това относно фактурата, която се издава за доставката е необходимо да се има предвид и разпоредбата на чл.114, ал.1, т.15 от закона, съгласно която същата следва да съдържакато задължителен реквизит обстоятелствата, които определят стоката като „ново превозно средство”.
2. Документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка:
а)транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка – в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът;
б)транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка – когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.
Разпоредбата на чл. 53 от ЗДДС определя вътреобщностните доставки като облагаеми доставки с нулева ставка на данъка.
Необходимо е да се има предвид разпоредбата на чл.46 от ППЗДДС, която предвижда в случай, че доставчикът не се снабди с документите по чл. 45 до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем, се счита, че доставката е облагаема със ставка 20 на сто, като в този случай данъкът се начислявачрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона. Протоколът се издава в 15-дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем. Когато впоследствие доставчикът се снабди с необходимите документи, той коригира резултата чрез анулиране на протокола, като за анулирането не се издава нов протокол. Анулирането се извършва в 5-дневен срок, считано от датата, на която лицето се е снабдило с необходимите документи.
Съгласно разпоредбата на чл.113, ал.1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице-доставчик е длъжно да издаде фактура за извършена от него доставка на стока или услуга или при получено авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол. Фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане- не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането предвид разпоредбата на чл.113, ал.4 от закона. Изрично в ал. 5 на цитираната правна норма е указано, че независимо от ал.4 при вътреобщностна доставка (ВОД), включително в случаите на авансово плащане, фактурата се издава задължително не по-късно от 15-о число на месеца, следващ месеца, през който е възникнало данъчното събитие по чл.51, ал.1 от ЗДДС, т.е. предвидено е фактурата да може да бъде издадена в по-дълъг срок.
На основание чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Изключение от това правило е предвидено в разпоредбата на чл.25, ал.7 от закона, съгласно която когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал.2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане.
Съгласно чл.51, ал.1 от ЗДДС данъчното събитие при ВОД възниква на датата, на коятоби възникнало данъчното събитие при доставка на територията на страната по реда на чл.25 от закона.
Предвид цитираните по-горе разпоредби за получено авансово плащане във връзка с ВОД издаването на фактура не е задължително. Такава следва да се издаде задължително при наличие на условията в чл.51, ал.1 от ЗДДС.
В случай, че се издаде фактура за полученото авансово плащане във връзка с доставката следва да се има предвид разпоредбата на чл.124, ал.3 от закона, която указва, че издадените данъчни документи във връзка с ВОД, включително за получено плащане се отразяват в дневника за продажбите, за данъчния период, през който данъкът за доставката е станал изискуем съгласно чл.51 от същия закон.
С оглед пълнота на изложението следва да се отбележи, че разпоредбата на чл.104, ал.2 от ППЗДДС предвижда отразяването на издадените фактури във връзка с доставката на ново превозно средство и във VIES –декларацията за съответния данъчен период само когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка. Съгласно ал.3 от цитираната разпоредба когато получателят по доставката е нерегистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, издадените фактури не се включват във VIES –декларацията .
Предвид гореизложеното при осъществяваните от дружеството доставки на нови превозни средства с получател регистрирано за целите на ДДС лице в друга държава членка следва да се съблюдават цитираните разпоредби относно документирането и доказването на доставките като вътреобщностни такива. Необходимо е да се има предвид, че компетентен да установи изпълнени ли са условията за наличие на ВОД на нови превозни средства за осъществените доставки е органът по приходите при осъществяване на производството по реда на ДОПК. Същият на основание чл. 4 от ДОПК осъществява производството самостоятелно и независимо в рамките на своите функционални компетентности, съобразявайки всички относими към осъществените доставки факти и обстоятелства.