3_710/2013г.
ЗДДС, чл.163а
Относно: данъчно третиране на доставки по управление на дейности по събиране, транспортиране, съхраняване и предаване за оползотворяване на излезли от употреба гуми съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването предмет на дейност на дружеството е управление на дейностите по събиране, транспортиране, съхраняване, оползотворяване и/или обезвреждане на излезли от употреба гуми (ИУГ), след получаване на съответното разрешение като организация по оползотворяване съгласно Закона за управление на отпадъците (ЗУО), както и извършване на услуги в полза на дружествата, задължени да организират събирането, транспортирането, съхраняването, оползотворяването и/или обезвреждането на ИУГ и други дейности, свързани с осъществяването на основната дейност по управление на ИУГ и постигане съответните цели, както и други дейности, свързани с изброените, незабранени от закона.
За изпълнение на дейностите по управление на дейностите по събиране и оползотворяване на излезли от употреба гуми дружеството като организация по оползотворяване, сключва със задължени по чл.14, ал.2, т.2 от ЗУО лица договори за поемане на задължения по Наредба за изискванията за третиране на излезли от употреба гуми (НИТИУГ) и определя възнаграждение, което се изплаща от тях.
Допълнително са изискани копия от договорите, по които дружествотое страна във връзка с извършване на посочената дейност и са представени следните договори:
– договор от 25.01.2011г., сключен с „А”ООД, задължено лице по чл.14, ал.2,т.2 от ЗУО по който дружеството е изпълнител, съответно доставчик на услуга. Задължение на дружеството по този договор е да организира, управлява и отчита извършването на дейностите по събиране, временно съхраняване и предаване за оползотворяване на ИУГ;
– договор от 01.02.2011г. за събиране и транспортиране на ИУГ, сключен с „Е”ЕООД, по който дружеството е възложител и съответно получател на услуга. Задължение на изпълнителя по този договор е да събира и транспортира до площадка за оползотворяване ИУГ;
– договор за оползотворяване чрез изгаряне на ИУГ от 01.02.2011г.,сключен с „Х”АД, по който дружеството също е възложител, съответно получател на услуга. Допълнително е уточнено, че оползотворяването на ИУГ чрез изгаряне се осъществява в инсталация на изпълнителя, като енергията, която се генерира при изгарянето им, се използва за нуждите на производството на същия;
– договор от 01.02.2011г. за събиране, временно съхранение и регенериране на ИУГ сключен с „О”ООД, съгласно който дружеството е възложител и съответно получател на услуга. Задължение на изпълнителя е да набавя самостоятелно нужните му годни за регенериране ИУГ.
Уточнено е също така, че дружеството не придобива собственост върху ИУГ, предмет на договорите.
Предвид гореизложеното се поставя въпроса относно приложимостта на схемата на „обратно начисляване”, уредена в разпоредбата на чл.163а от ЗДДС за дейностите, осъществявани в изпълнение на посочените договори.
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр.63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр.23 от 08.03.2013г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн.ДВ, бр.76 от 15.09.2006г., посл. изм. ДВ, бр. 20 от 28.02.2013 г.) изразяваме следното становище:
В Глава деветнадесета “а“ на ЗДДС нормативно са уредени доставките на стоки и услуги по приложение № 2 с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за които е изискуем от получателя. На основание чл.163а от ЗДДС данъкът за доставките на стоки и услуги, посочени в приложение № 2 на закона е изискуем от получателя – регистрирано по ЗДДС лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Според дадените дефиниции в § 1, т. 46, 47 и 48 от ДР на ЗДДС, услугите по т. 5 на Приложение № 2 към глава деветнадесета “а“ са:
1. “Добив на отпадъци“ е всяка дейност, в резултат от която се образуват отпадъци.
2. “Обработка на отпадъци“ е всяка дейност по събиране, съхранение, сортиране и механична обработка на отпадъци без изменение на химическия им състав.
3. “Преработка на отпадъци“ е всяка дейност, която променя свойствата или състава на отпадъците, като ги превръща в суровини за производство на крайни продукти или в крайни продукти.
С оглед цитираните разпоредби, за да се отговори на въпроса относно приложимостта на схемата на „обратно начисляване”, въведена в разпоредбата на чл.163а от ЗДДС за осъществяваните дейности по представените договори, е необходимо да се определи характера на всяка една от тях.
По отношение на договора с „А” ООД, по който „Г”ЕАД е изпълнител
Видно от приложения договор задължение на дружеството по същия е да организира, управлява и отчита извършването на дейностите по събиране, временно съхраняване и предаване за оползотворяване на ИУГ. Предвид цитираната нормативна уредба доставката на услуга по управление на дейностите по събиране, временно съхранение и предаване за оползотворяването на ИУГ не следва да бъде третирана като доставка по приложение 2 към глава деветнадесета „а” от ЗДДС с място на изпълнение на територията на страната, по които данъкът е изискуем от получателя, т.е. за тази доставкане е приложима схемата на „обратно начисляване”.
Налице е доставка на услуга по смисъла на чл.9, ал.1 от ЗДДС, извършена от даньчно-задължено лице с място на изпълнение на територията на страната. Същата, съгласно разпоредбата на чл.12, ал.1 от ЗДДС, е облагаема и за нея на основание чл.82, ал.1 от същия закон данъкът върху добавената стойност е изискуем от доставчика по облагаемата доставка – “Г“ЕАД.
По отношение на договора с „Е”ЕООД, по който „Г”ЕАД е възложител
Предвид обстоятелството, че анализираната услуга е „събиране и транспортиране на ИУГ”, т.е. тя се състои от няколко елемента и плащанетое определено общо, при определяне данъчното третиране на доставката следва да се съобрази разпоредбата на чл.128 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Съпътстващата доставка, в съответствие с практиката на Съда на ЕС, споделя данъчното третиране на основната (вж. Решение по дело Card Protection Plan C-349/96, т.30). Съдът допълва, че въпреки това „операция, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва да бъде изкуствено разделяна на части, за да не се наруши функционалността на системата на ДДС (вж. също Решение по дело C-242/08 Swiss Re Germany Holding, т.51)”. Освен това при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са независими (вж. Решение по дело Part Service C-425/06, т.51 и Решение по дело RLRE Tellmer Property, C-572/07, т.18). По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика (вж. Решение по дело CPP, C-349/96, т.30, Решение по дело RLRE Tellmer Property, C-572/07, т.18 и Решение по дело Everything Everywhere, C-276/09, т.24 и 25). Също така Съдът посочва, че за да се определи дали данъчнозадълженото лице извършва за потребителя, разглеждан като среден потребител, няколко самостоятелни основни доставки или една-единствена доставка, е необходимо да се търсят характерните елементи на въпросната операция и да се вземат предвид всички обстоятелства, при които тя се извършва (вж. и Решение по дело CPP, т. 28 и 29, Решение по дело Aktiebolaget NN, т.21 и 22 и Решение по дело Ludwig, т.17, както и Определение по дело Tierce Ladbroke и Derby, т.19 и 20).
Разгледани поотделно, елементите на доставката на услугата по събиране и транспортиране имат различно данъчно третиране. Събирането попада в обхвата на понятието „обработка на отпадъци”, респективно в обхвата на чл.163а от ЗДДС. Транспортирането като самостоятелна доставка на услуга не би попаднала в обхвата на същата тази разпоредба, но тя би могла да се разглежда като съпътстваща събирането и като такава да има същото данъчно третиране. При положение, че основната доставка се определи като събиране на отпадъци от ИУГ, то за извършената от „Е” ЕООД услуга е приложим механизмът за „обратно начисляване” на данъка.
В случай, че транспортирането на отпадъка може да се определи като основна доставка по смисъла на чл.128 от ЗДДС, а събирането се доставя при условията на съпътстваща транспортирането (за „Г” ЕАД не представлява цел сама по себе си, а само начин да се възползва при най-добри условия от основната услуга на доставчика – транспортирането), то за доставката няма да е приложим механизмът на „обратно начисляване”, регламентиран с глава деветнадесета „а” от закона. В тази връзка, начисляването на ДДС за доставката и нейното документиране следва да се извършват в съответствие с общия ред на данъчния закон–от доставчика по доставката, на основание чл.82, ал.1 от ЗДДС.
По отношение на договора с „Х”АД, по който „Г”ЕАД е възложител
В §1, т.13 от ДР на Закона за управление на отпадъците (ЗУО) е указано, че„оползотворяване“ е всяка дейност, която има като основен резултат използването на отпадъка за полезна цел чрез замяна на други материали, които иначе биха били използвани за изпълнението на конкретна функция, или подготовката на отпадъка да изпълнява тази функция в производствено предприятие или в икономиката като цяло. В Приложение № 2 от цитирания закон с код R1 като дейност по оползотворяване е посочено използването на отпадъците предимно като гориво или друг начин за получаване на енергия.
Съгласно договора дружеството се задължава да оползотвори чрез изгаряне отпадъци от ИУГ. Според изложената фактическа обстановка отпадъците от ИУГ се изгарят, като при изгарянето им се получава енергия, която се използва при производството на дружеството-изпълнител, т.е. в резултат на операцията по оползотворяването им се получава краен продукт- енергия.
Предвид изложеното следва, че услугата по оползотворяване на отпадъците от ИУГчрез изгаряне с оползотворяване на енергията, попада в обхвата на услугите, посочени в § 1,
т. 48 от ДР на ЗДДС, т.е. за тази доставка е приложима схемата на „обратното начисляване”, регламентирана в глава деветнадесета”а” от закона.
По отношение на договора с „О”ООД, по който „Г”ЕАД е възложител
Съгласно §1, т.13 от ДР на НИТИУГ „регенериране на ИУГ” е дейност, при която свойствата и/или съставът на ИУГ се променят така, че да бъде възможна употребата им за целта, за която са били произведени, т.е. поставяне на нов протектор върху каркаса и пускане в употреба като нова гума. Видно от посочената дефиниция дейността по регенериране попада в обхвата на услугите, посочени в § 1,т. 48 от ДР на ЗДДС.
Дейностите по събиране и съхранение попадат в обхвата на услугите, посочени в §1, т.47 от ДР на ЗДДС- обработка на отпадъци, поради което в настоящия случай за всяка една от тях е приложима схемата на т.нар. „обратно начисляване”, регламентирано в глава деветнадесета „а” на ЗДДС. Следователно по отношение надейностите по този договор е приложима разпоредбата на чл.163а от ЗДДС.