Изх. № 92-00-70
Дата:05.03.2014 год.
ЗДДС, чл. 9, ал. 3, т. 3;
ЗДДС, чл. 25, ал. 3, т. 6;
ЗДДС, чл. 27, ал. 2;
ЗДДС, чл. 50, ал. 1;
ЗДДС, чл. 69;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 32.
Относно: данъчно третиране на извършването на услуга от ползвател за подобрение на предоставен за ползване актив по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 92-00-70/22.01.2014 г. е изложена следната фактическа обстановка:
Частно училище “………………… ” e създадено с Решение на Министерски съвет на Република България. Частното училище ползва сгради – държавна собственост, по силата на предоставено право на ползване от страна на държавата. Същото право на ползване е предоставено възмездно за срок от 50 години въз основа на Решение на Министерски съвет и съгласно договор от 1994 г., сключен с учредителя на училището. Според договора правото на ползване се предоставя за целите на частното училище. Сградите – предмет на учреденото право на ползване, са собственост на държавата, като понастоящем се управляват от Областния управител на гр. …. Съгласно раздел V от горепосочения договор извършените от ползвателя подобрения стават безвъзмездно собственост на държавата по реда на чл. 92 от Закона за собствеността.
Частното училище има намерение да предприеме инвестиционен проект, включващ реконструкция и разширение на сградите, в частност – на учебния корпус и свързаните съоръжения. Тъй като проектът за реконструкция и разширение се извършва по отношение на сгради – собственост на държавата, които са предоставени за ползване на частното училище съобразно изложеното по-горе, частното училище и Областната управа са изготвили проект за договор, регламентиращ условията, при които да бъде осъществен горепосоченият инвестиционен проект. Договорът е необходим, за да бъде получено разрешение за строеж, въз основа на което да бъдат извършени реконструкцията и разширенията. В запитването е посочено, че съгласно проекта за договор, същият има формата на договор за поръчка, по силата на който Областният управител възлага, а частното училище се съгласява да извърши съответната реконструкция и разширение при условията, посочени в него. Проектът за договор предвижда задължения на частното училище относно сроковете и начините на изпълнение на подобренията. Съгласно проекта за договор подобренията се изпълняват от частното училище от името на държавата/Областната управа, но изцяло за сметка на частното училище с осигурени от него финансови средства. След извършване на подобренията, сградите с подобренията ще продължат да бъдат използвани от частното училище въз основа на вече предоставеното му право на ползване, описано по-горе, и при заплащане на цената на ползването, предвидена в договора и Решението на Министерски съвет.
Очаква се подобренията – предмет на инвестиционното намерение на частното училище, да бъдат осъществени през периода 2014 г. – 2016 г.
Въпросите Ви са:
1. Какво е законосъобразното третиране по ЗДДС на подобренията, които ще бъдат извършени от частното училище в ползваните държавни сгради – дали същите подобрения следва да бъдат третирани като безвъзмездни подобрения, за които датата на данъчното събитие настъпва при връщането на сградите на държавата с подобренията, или същите следва да бъдат третирани като възмездна и двустранна бартерна операция, за която датата на данъчното събитие настъпва при приключване на всеки етап на подобренията и за която частното училище и Областната управа следва да издават взаимни насрещни фактури?
2. В случай, че подобренията се третират като възмездна бартерна операция, за която частното училище и Областната управа следва да издават взаимни насрещни фактури, налице ли е право на данъчен кредит за стоките и услугите, получени от частното училище за извършване на подобренията?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададените от Вас въпроси на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
1. Относно услугата по подобрение на чужд имот
Съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС, “подобрение” е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Считано от 01.01.2013 г. създаването на нов актив от държател/ползвател на нает или предоставен за ползване актив е приравнено на подобрение.
По силата на чл. 97 от Закона за собствеността, когато чужда вещ е присъединена като част към главна вещ по такъв начин, че не би могла да се отдели без съществено повреждане на главната вещ, собственикът на тази вещ придобива правото на собственост и върху присъединената част, при задължение да обезщети нейния собственик.
В случай, че извършените строително-монтажни работи, свързани с реконструкцията и разширенията на учебния корпус и свързаните съоръжения, включително ученическата столова, са довели до увеличаване на икономическата изгода над първоначално оценената стандартна ефективност на тези активи, е налице извършване на услуга по подобрение от частното училище към наемодателя (собственик на имота) и същият става собственик на подобрението.
2. Данъчно третиране на извършената услуга по подобрение
2.1. Безвъзмездно извършване на услуга
В случая, видно от изложеното решението на Министерски съвет и договора за предоставяне право на ползване на частното училище не предвиждат като задължение или условие за ползването на сградите да бъдат извършени каквито и да било подобрения от страна на частното училище. Съгласно изложеното в запитването договорът допуска извършването на подобрения от страна на частното училище, които се извършват безвъзмездно и стават собственост на държавата по силата на чл. 97 от Закона за собствеността, но не въвежда изискване за предприемането на такива подобрения като задължение на ползвателя или условие за ползването. Независимо от това дали частното училище ще извърши подобрения, то има право да ползва сградите, предоставени за ползване, при условията, определени с решението на Министерския съвет и договора.
Видно от изложеното в запитването, задълженията по проекта за договор не са условие за ползването на сградите или подобренията от страна на частното училище, доколкото правото на ползване на сградите, неговите параметри, както и принципната възможност за извършване на безвъзмездни подобрения от страна на частното училище вече са предвидени в първоначалния договор и решението на Министерски съвет, с които е предоставено правото на ползване на сградите за срок от 50 години.
Предвид изложеното считаме, че не е налице пряка връзка между извършването на подобрението и ползването на сградите.
Съгласно практиката на СЕС (Решение по дело С-283/12, т. 37) една сделка може да се счита за възмездна, само ако е налице пряка връзка между доставка на стока или услуга, извършвана от данъчно задълженото лице и реално получена от него насрещна престация. Подобна пряка връзка е налице, когато между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя.
В конкретния случай липсват взаимни престации между частното училище и областната управа по повод на подобренията, тъй като областната управа не предоставя никакви доставки на стоки или услуги на частното училище по повод на подобренията и поради обстоятелството, че възмездното право на ползване на сградите от страна на частното училище произтича от решението на Министерски съвет и договора и това право не се поставя в зависимост или във връзка с извършването на подобрения в ползваните сгради.
Предвид гореизложеното подобрението има характер на безвъзмездно извършване на услуга, което е приравнено на възмездна доставка на услуга, по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС.
2.2. Дата на възникване на данъчното събитие
На основание чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС датата на възникване на данъчното събитие е датата на фактическото връщане на актива с подобрението от държател/ползвател при прекратяване на договора за наем или преустановяване ползването на актива, когато подобрението не е предвидено като условие и/или задължение по договора. Случаите на извършване на безвъзмездна услуга от държател/ползвател за подобрение върху нает или предоставен за ползване актив попадат в тази хипотеза, предвид обстоятелството, че когато подобрението е предвидено като условие и/или задължение по договора, това предполага, че наемната цена е съобразена със същото, т.е. е налице възмездност. Предвид цитираната разпоредба, в случаите, при които подобрението не е предвидено като условие и/или задължение по договора, датата на възникване на данъчното събитие на извършеното подобрение е датата на фактическото връщане на актива при прекратяване на договора или преустановяване ползването на актива. Т.е., в конкретния случай датата на възникване на данъчното събитие на извършеното подобрение от частното училище е датата на фактическото връщане на актива при прекратяване на договора или преустановяване ползването на актива.
2.3. Данъчна основа
Съгласно чл. 27, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа на доставката на услугата по подобрението на предоставените за ползване сгради е сумата от направените преки разходи за извършването им, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението, а ако не може да се установи сумата на преките разходи, данъчната основа е пазарната цена.
2.4. Право на приспадане на данъчен кредит
На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта или безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС.
С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от лицето доставки, за които се използват получените стоки и услуги.
В този смисъл, на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, при отсъствие на ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от същия закон, право на приспадане на данъчен кредит ще е налице по отношение на стоките и услугите, предназначени за облагаемата дейност на частното училище.
В случай, че частното училище ползва сградите, на които е извършило подобрения както за освободени доставки, така и за облагаеми доставки:
За да възникне право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък за получените доставки на стоки или услуги от частното училище, вложени в подобрението е допустимо използването на всеки разумен метод, който дава възможност да се проследи връзката между използването на получените доставки на стоки или услуги за облагаемите доставки и облагаемата доставка на услуга за подобрение и позволяващ същите да бъдат отделени от тези, използвани за освободените доставки, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит.
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за начисления данък за получените от частното училище доставки на стоки или услуги, вложени в подобрението, доколкото същите не могат да бъдат отделени, и които се използват, както за облагаемите доставки, така и за освободени доставки, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 73 от ЗДДС. Съгласно цитираната норма, регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право.
Размерът на частичния данъчен кредит се определя, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен с точност до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности. Коефициентът се изчислява на базата на оборотите за цялата предходна година, а когато такива обороти за предходната календарна година липсват – на базата на оборотите за данъчния период, през който възниква правото на приспадане на данъчен кредит.
Съгласно чл. 79, ал. 8 от ЗДДС регистрирано лице, което не е приспаднало или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва само за извършване на облагаеми доставки по чл. 69, може да упражни право на данъчен кредит или да коригира (увеличи) размера на ползвания частичен данъчен кредит по ред и в размер, определени с правилника за прилагане на закона. В случай, че за доставките на стоки или услуги, вложени в подобрението, частното училище е приспаднало частичен данъчен кредит същото може да коригира (увеличи) размера на ползвания частичен данъчен кредит, когато при фактическото връщане на актива при прекратяване на договора или при преустановяване ползването на актива за безвъзмездната услуга е начислен данък по ред и в размер, определени в чл. 67 от ППЗЗДС.
3. Приложение на разпоредбата на чл. 50, ал. 1 от ЗДДС
В случаите, когато за получените стоки или услуги, вложени в подобрението е било налице право на приспадане на данъчен кредит, включително право на приспадане на частичен данъчен кредит, за последващата безвъзмездна услуга, свързана с подобрение, която по силата на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС е приравнена на възмездна доставка не е приложима разпоредбата на чл. 50, ал. 1 от ЗДДС. За доставката следва да се начисли данък върху добавената стойност по реда и условията на ЗДДС. Това е така, тъй като съгласно чл. 50, ал. 1 от ЗДДС освободена е доставката на стоки или услуги които са използвани изцяло за извършването на освободени доставки и на това основание не е било упражнено правото на приспадане на данъчен кредит по отношение на начисления данък при тяхното производство, придобиване или внос или при производството, придобиването или вноса на които не е било налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70 от закона. Видно от цитирания законов текст наличието на освободена доставка е в зависимост от наличието на право на приспадане на данъчен кредит, а не просто от неупражняването на това право. Т.е., на задължените лица не е предоставено право на избор – да не упражняват полагащото им се право на приспадане на данъчен кредит с цел извършване на последваща освободена доставка.
В случаите, когато за получените стоки или услуги, вложени в подобрението не е било налице право на приспадане на данъчен кредит, включително право на приспадане на частичен данъчен кредит, за последващата безвъзмездна услуга, свързана с подобрение, която по силата на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС е приравнена на възмездна доставка е приложима разпоредбата на чл. 50, ал. 1 от ЗДДС, т.е. доставката има характер на освободена.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/СТОЯН МАРКОВ/