Относно: Данъчно третиране на операции, свързани с дейността на Консорциума и съдружниците в него.
Във връзка с постъпило писмено запитване с вх. № …../06.07.2011г. в Дирекция ”ОУИ” –
, с оглед приложимата нормативна база за 2011 година, изразяваме следното становище:
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Учреден е Консорциум по ЗЗД с цел участие в обществена поръчка от две дружества. Сдружението е създадено с цел участие в проект „Изграждане на нови клонове към съществуваща канализационна мрежа, реконструкция на водопроводна мрежа по улиците, предвидени за канализация и реконструкция на пречиствателна станция за обратни води /ПСОВ/”. Едното е определено за водещо. Сключен е договор от името на консорциума за извършване на строителство и анекс към него. Консорциумът е регистриран за целите на ЗДДС.Участниците в съвместното сдружение участват със собствени средства, механизация и работна ръка. В договора – чл.10, дяловете на участниците са както следва – едната страна – изпълнение на улични, водопроводи, канализация и ПСОВ, втората страна – възстановяване на пътни настилки. С анекс към договора за консорциум са уговорени промени в чл.10 – едната страна участва с парични средства, механизация за изпълнение на улични водопроводи, канализация и ПСОВ, както и работна ръка, а другата страна участва с парични средства, механизация и работна сила. Няма сключени договори за подизпълнение на отделните видове работа. Участниците в сдружението възнамеряват да изпълнят видовете строителни работи, като фактурират на консорциума вложените стоки и услуги с печалба.Консорциумът ще обединява извършените от участниците в сдружението СМР и издава фактура на възложителя.
При така възникналата фактическа обстановка във връзка с документирането, счетоводната отчетност и данъчното третиране на сделките по реда на ЗДДС и ЗКПО са поставени следнитевъпроси:
1.Как ще бъдат третирани от гледна точка на ЗДДС и по какви цени сделките, свързани с обхвата на договора за консорциум, при предоставяне на стоки и услуги от участниците в съвместното съдружие към консорциума по отношение обхвата на договора? И как ще се третират такива сделки извън този обхват и по какви цени?
2.Счита ли се за доставка на стоки и услуги извършените СМР, свързани с обхвата на договора, от всеки участник в съдружието към Консорциума?
3.Документирането на извършените СМР от участниците в съдружието към консорциума, свързани с обхвата на договора, с данъчна фактура ли се извършва или с други документи, и какви са те?
4.Консорциумът има ли право на данъчен кредит при издаването на фактура от участник в него, за извършени СМР, обект на договора за строителство?
5.Начислява ли и държим ли е ДДС от всеки участник в сдружението при извършване на СМР свързани с обхвата на сключения договор към консорциума?
6.Начислява ли обичайния процент печалба участник в сдружението при фактуриране на извършените от него СМР на обекта към Консорциума или ги предоставя по себестойност?
7.Как се третират получените суми от съдружниците в резултат на предоставените от тях към консорциума стоки и услуги, свързани с обхвата на договора?
8.В ЗДДС изчерпателно са изброени хипотезите, при които липсва доставка на стоки и услуги, за които не следва да се начислява ДДС. Една от тези хипотези е извършването на непарична вноска в търговско дружество, но не е третиран въпросът за вноските в гражданско дружество. Какво е конкретното основание, според което предоставянето на стоки и услуги от участниците в неперсонифицираното дружество към самото дружество се признава апорт?
Съгласно действащото в Република България данъчно законодателство, консорциумът /неперсонифицираното дружество/ е самостоятелно данъчно задължено лице. Същевременно, извън третирането си за целите на данъчното облагане, консорциумът не е самостоятелен правен субект и не може да се третира като такъв. От гледна точка на гражданското право, неперсонифицираните дружества не могат да бъдат страна по облигационни и търговски правоотношения, нито да притежават имущество.
Основното принципно положение при неперсонифицираните дружества, каквото е и консорциумът /когато същия не е учреден под формата на търговско дружество, например съгласно чл. 275 от Търговския закон/, е наличието на многостранен, а не двустранен договор, при които липсва размяна на престации между съдружниците по повод договора за дружество. При договора за дружество по смисъла на чл. 357 от ЗЗД страните не поемат помежду си насрещни права и задължения, каквито се поемат при двустранните договори. Задълженията не са насрещни, а взаимни. Именно поради тези причини в последователната си практика арбитражният и касационният съд приемат, че не е възможно предявяване на претенции между съдружниците по повод договора за гражданско дружество, докато същият не се прекрати или някой от съдружниците не напусне дружеството. Следва да се има предвид, че по начало, съгласно логиката на гражданското право, веднъж внесено за общо ползване дадено имуществоможе да се иска обратно само при прекратяване на дружеството или при напускане на съдружника, който го е внесъл. От друга страна, така внесено имущество би подлежало на свободно ползване, по свое усмотрение и за каквото намери за добре, от консорциума за периода на съществуване на дружеството или до напускане на съдружника.
Данъчно третиране по реда на ЗДДС:
Във връзка с изложеното по-горе извършеното от съдружниците, в съответствие с договорените дялове в дружествения договор не представлява доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, тъй като това са операции за взаимната обща дейност, а не представляват размяна на насрещни престации.
В този смисъл е и решение на Съда на ЕО по дело С-77/01, в което се посочва, че операциите, предприети от членовете на консорциум в съответствие с дружествения договор и съответстващи на дела на всеки съдружник, не представляват доставка на стока или услуга срещу възнаграждение по смисъла на чл. 2, ал. 1 от Шеста директива, следователно не представляват облагаема доставка по смисъла на същата директива /сега чл. 2 от Директива 2006/ 112/ ЕО/.
Що се отнася до други операции, предприети между съдружниците и консорциума, при които не е налице посочената хипотеза на внасяне съгласно учредителния договор на стока или услуга за общо ползване от консорциума съобразно дяловете на участниците, то такива стоки или услуги не са предмет на въпросния учредителен договор и не попадат в обхвата на взаимно поетите задължения, което би изключило липсата на насрещност на престациите. В този смисъл, ще е налице доставка по смисъла на чл. 6, съответно чл. 9 от ЗДДС, тъй като съдружникът има право на възнаграждение поради наличието на насрещна престация, а не взаимна такива.
Във връзка с тези доставките /извън дяловото участие/ и тяхното документиране, следва да се съобразят разпоредбите на чл.25 от ЗДДС. Данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16. Данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Когато, преди да е възникнало данъчно събитие, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането. На датата на възникване на данъчното събитие данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли.
По смисъла на чл.86, ал.1 от ЗДДС, доставчикът -регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред, включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларациятаи посочи документа в дневника за продажбите за съответния данъчен период. Съгласно ал.2 на същия член данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в срока по този закон – за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем.
По смисъла на &1, т.3от Допълнителните разпоредби на ДОПК, свързани лица сасъдружниците, лицата, едното от които участва в управлението на другото или на негово дъщерно дружество, дружество и лице, което притежава повече от 5 на сто от дяловете или акциите, издадени с право на глас в дружеството, лицата, които участват пряко или косвено в управлението, контрола или капитала на друго лице или лица, поради което между тях могат да се уговарят условия, различни от обичайните.
Във връзка с определянето на данъчната основа е необходимо да се съобрази нормата на чл.27, ал.3, т.1 от ЗДДС, а именно – данъчната основа е пазарната цена при доставка между свързани лица.
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за консорциума –лицето, получател по доставките, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 72, ал.1 от ЗДДС. Регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода. Съгласно ал.2 на чл.68 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъка става изискуем на датата на възникване на данъчното събитие за доставката, съгласно разпоредбата на чл.25, ал.6, т.1 от ЗДДС. Предвид горното, е необходимо да се съобрази далив случая ще възникне право на приспадане на данъчен кредит за лицето, получател по доставката.
От друга страна, за всички извършени от консорциума доставки на стоки или услуги спрямо трети лица се прилагат общите правила на ЗДДС.
Поради приравняване на неперсонифицираните дружества /консорциуми/ на юридическите лица и с оглед на неутралност на данъчното третиране /основен принцип на механизма на ДДС/ по отношение на стоките или услугите, посочени по-горе, съответно приложение следва да намери чл.10, ал.1, т.3 от ЗДДС. Това от своя страна означава, че когато в гражданско дружество участва като съдружник регистрирано по ЗДДС лице, освен ако участието се състои единствено в парична вноска, за гражданското дружество възниква задължение за регистрация по същия закон на основание чл. 132, ал.1 от ЗДДС.
Данъчно третиране по реда на ЗКПО:
Съгласно разпоредбата на чл. 2, ал. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ неперсонифицираните дружества се приравняват на юридически лица.
Организирането на консорциумите като отделни данъчни субекти в българското данъчно законодателство предполага обособяването на счетоводен и данъчен резултат, които се реализират посредством дейността, за нуждите на която те са учредени. От това следва, че резултатът от дейността на консорциума не трябва да се образува на ниво съдружници в консорциума. Следователно същите не би следвало да образуват печалба за услугите и стоките, които влагат като съвместно усилие съгласно договора за консорциум. Същевременно обаче, за нуждите на счетоводната отчетност на консорциума, всяка една икономическа операция, отразяваща взаимоотношенията на консорциума с неговите съдружници следва да бъде документирана с издаване на първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството /ЗСч/ /фактура или друг документ/. За вложените стоки или услуги от съдружниците в консорциума същите следва да издават фактури, в които стойността на „“престацията““ не следва да включва печалба. Едно различно третиране би довело до изместване на данъчната тежест върху друг данъчен субект /различен от консорциума/, което от своя страна е в противовес с логиката на българската данъчна система.
Следователно издаваните фактури от съдружниците към консорциума би следвало да обслужват нуждите на аналитичното счетоводство на последния, като от една страна служат като елемент за определяне резултата от дейността му /най-общо разликата между прихода от дейността и себестойността на вложените стоки и услуги от съдружниците/, а от друга, отразят участието на всеки един от съдружниците в предвидените общи усилия, които трябва да положат съгласно договора за консорциум.
Що се отнася до операции между консорциума и съдружниците, надхвърлящи или намиращи се извън договореното съгласно договора за консорциум, същите следва да се смятат за сделки между свързани лица /между данъчно задължено лице и съдружник в него/ и за целите на данъчното облагане същите следва да се отчитат по пазарни цени.
Разходите на съдружниците, отговарящи на тази част от тяхната дейност, която те обединяват за постигането на обща цел, следва да се отчитат от гражданското дружество по тяхната нетна стойност. В противен случаи, доколкото цялата дейност се осъществява чрез съдружниците, при правните ограничения относно дейността на гражданските дружества, в тях никога няма да е възможно да се формира данъчна основа за облагане, която да отговаря на осъществяваната за постигането на общата цел дейност.
Отделните участници в консорциума не се облагат пряко за печалбите си, реализирани от дейността на същия. Тяхното данъчно облагане се реализира чрез данъка върху дивидентите, регламентиран с чл. 194 от ЗКПО, тъй като съгласно § 1, т. 4, б.““б““ от ДР на ЗКПО дивидент““ е разпределението в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собственият капитал на последното, включително доходи от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции.
Предвид разпределението на компетентности Ви уведомяваме, че НАП не може да отговаря на въпроси, свързани със счетоводното третиране на стопанските операции. Такава компетентност притежава Дирекция «Данъчна политика» към МФ. В тази връзка, при условие, че имате конкретни въпроси, свързани с прилагането на счетоводни стандарти или конкретни счетоводни записвания може да поставите допълнителни въпроси, които ще бъдат пренасочени към Дирекция «Данъчна политика» за отговор по компетентност.
Следва да имате предвид, че при осъществяване на проверка или ревизия, органът по приходите, осъществяващ съответното производство, има оперативна самостоятелност и извършва преценка относно данъчното третиране на доставката съобразно представените документи. Това е пряко отражение и на действието на принципите за обективност, самостоятелност и независимост в дейността на органите по приходите.