3_ 2496/02.08.2012 г.
ЗКПО, чл. 3, ал. 2, чл. 13
Относно: Данъчно третиране на печалби, реализирани чрез място на стопанска дейност по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Според изложеното в запитването и допълнително представения договор дружеството извършва транспорт на стоки в ЕС със собствени превозни средства и шофьори, назначени по трудови договори. Дружеството има сключен договор с белгийско юридическо лице, което не притежава клонове в други държави. Предмет на договора е извършване на превози на товари на територията на ЕС – Белгия, Холандия и Франция, като белгийското дружество-възложител гарантира, че по възлаганите маршрути няма каботажи, т.е. превоз между две точки на територията на една и съща държава. В никоя от посочените държави дружеството няма база, склад, офис и други подобни и единствените му приходи са от изпълнение на посочения договор.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1.Налице ли е място на стопанска дейност в чужбина?
2.Ако е налице място на стопанска дейност в чужбина, в коя държава е то?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн. ДВ, бр. 105 от 22 декември 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 40 от 29.05.2012 г., в сила от 01.07.2012 г.) изразяваме следното становище:
Според чл. 3, ал. 2 от ЗКПО местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина, т.е. местните юридически лица се облагат по реда на корпоративния закон за световната си печалба, която включва и печалбата от място на стопанска дейност в чужбина. Определение за понятието място на стопанска дейност е дадено в § 1, т. 5 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), приложим съгласно § 1, т. 2 от ДР на ЗКПО, и това по смисъла на закона е:
а) определено място (собствено, наето или ползвано на друго основание), посредством което чуждестранно лице извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната, като например: място на управление; клон; търговско представителство, регистрирано в страната; офис; кантора; ателие; завод; работилница (фабрика); магазин; склад за търговия; сервиз; монтажен обект; строителна площадка; мина; кариера; сонда; петролен или газов кладенец; извор или друг обект на извличане на природни ресурси;
б) извършването на дейност в страната от лица, упълномощени да сключват договори от името на чуждестранни лица, с изключение на дейността на представителите с независим статут по глава шеста от Търговския закон;
в) трайно извършване на търговски сделки с място на изпълнение в страната, дори когато чуждестранното лице няма постоянен представител или определено място.
Същевременно ЗКПО урежда приоритетно прилагане на международните договори, в които се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон. Това произтича от чл. 13 от ЗКПО, който предвижда, че когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор.
Затова предвид горното дружеството като данъчно задълженото лице следва да определи дали дейността му в Белгия, Холандия и Франция образува място на стопанска дейност, респективно с оглед естеството на дохода налице ли са регламентирани изключения, съобразявайки се с разпоредбите на сключените със съответните държави спогодби.
С оглед характера на извършваната дейност, посочена в запитването, следва да се има предвид понятието „международен транспорт”, регламентирано в чл. 4, т. 1, б. „в” от Спогодба между Народна Република България и Кралство Белгия за избягване на двойното облагане с данъци на дохода и имуществото (СИДДО с Белгия, обн. ДВ. бр.36 от 30 Април 1993г.) и то означава всеки транспорт с кораб, самолет или шосейно превозно средство, извършван от местно лице, чието седалище на действителното му ръководство се намира в едната договаряща държава, освен ако корабът, самолетът или шосейното превозно средство се използват само между места, намиращи се в другата договаряща държава.
Аналогично в чл. 3, т. 1, б. „ж” от Спогодба между правителството на Народна Ребуплика България и правителството на Кралство Холандия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци върху дохода (СИДДО с Холандия, обн. ДВ. бр.67 от 28 Юли 1995г.) е предвидено, че международен транспорт означава всеки превоз с кораб, самолет или пътно превозно средство, извършван от предприятие, мястото на действително управление на което е в една от държавите, освен когато корабът, самолетът или пътното превозно средство се използват само между места на територията на другата държава.
Следователно превозът, извършван от дружеството с пътни превозни средства на територията на посочените държави, без извършване на каботажни превози, се третира като международен транспорт по смисъла на цитираните спогодби. С оглед на това по силата на чл. 8, т. 1 от СИДДО с Белгия печалбите, които местно лице на едната договаряща държава получава от експлоатацията в международния транспорт на шосейни превозни средства, се облагат само в тази държава. Също така чл. 8, т. 1 от СИДДО с Холандия предвижда, че печалби от експлоатация на пътни превозни средства в международния транспорт се облагат само в държавата, където се намира мястото на действително управление на предприятието.
С оглед на горното следва да се обобщи, че в настоящия случай печалбите, които се реализират от екплоатация в международния транспорт на собствените на дружеството транспортни средства през териториите на Белгия и Холандия, се облагат в България.
Следва да се отбележи, че в Спогодба между Народна Република България и Република Франция за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци върху дохода (СИДДО с Франция, обн. ДВ. бр.41 от 31 Май 1988г.) липсва третиране на шосейния транспорт като международен. Ето защо за да се облагат печалбите от извършения транспорт на територията на Франция в последната държава, е необходимо дружеството да притежава в същата място на стопанска дейност.
Понятието е изяснено в чл. 4, ал. 1 от СИДДО с Франция и означава определено място, посредством което предприятие на едната договаряща държава упражнява цялостно или частично своята дейност в другата договаряща държава.
Съгласно ал. 2 изразът “място на стопанска дейност“ включва по-специално:
а) седалище на управление;
б) филиал;
в) бюро;
г) фабрика;
д) ателие и по-специално ателие за поддръжка;
е) мина, петролен или газов кладенец, кариера или всяко друго място за извличане на природни богатства;
ж) строителен или монтажен обект, но само ако неговата продължителност надвишава дванадесет месеца.
По силата на ал. 3 независимо от предходните разпоредби на този член не се счита, че е налице място на стопанска дейност, когато:
а) определеното място се ползува единствено за складиране, изложба или доставка на стоки, принадлежащи на предприятието;
б) стоките, принадлежащи на предприятието, са складирани единствено с цел за поддържане на стоков запас, изложба или доставка;
в) стоките са изложени от предприятието на стоков панаир или изложба и се продават след закриването им;
г) стоките, принадлежащи на предприятието, са складирани единствено за целите на преработването им от друго предприятие;
д) определеното място се ползува единствено с цел закупуване на стоки или събиране на информация за предприятието;
е) определеното място се ползува единствено с цел да се извършва за предприятието всяка друга дейност от подготвителен или спомагателен характер;
ж) определеното място се ползува единствено с цел за съчетано упражняване на дейностите, посочени в букви “а“ до “е“, при условие, че общата дейност на това определено място, произтичаща от съчетанието, запазва своя подготвителен или спомагателен характер.
Следователно единствено фактът, че дружеството осъществява транспортна дейност на територията на Франция, без извършване на каботажни превози на същата, не е достатъчен да се счита, че същото формира място на стопанска дейност на територията на тази държава. За да е налице такова е необходимо да са налице изискванията на ал. 2 и да не са налице изключенията, предвидени в ал. 3 от чл. 4 от СИДДО с Франция.
При условие, че дружеството формира във Франция място на стопанска дейност, облагането следва да е в зависимост от разпоредбите на посочената СИДДО. В края на всеки отчетен данъчен период приходите и разходите, формирани въз основа на първични счетоводни документи за сделки, реализирани чрез мястото на стопанска дейност във Франция ще се приспаднат от финансовия резултат, формиран съгласно българското законодателство. На практика избягването на двойно данъчно облагане се извършва чрез подаването на годишната данъчна декларация по чл.92 от ЗКПО с попълнено приложение за печалби (доходи), обложени в чужбина, за които се прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане.На основание чл. 92, ал. 6 от ЗКПО данъчно задължените лица прилагат към годишната данъчна декларация доказателства за размера на внесените в чужбина данъци. Изречение първо не се прилага за печалби/доходи от източник в чужбина, по отношение на които в спогодба за избягване на двойното данъчно облагане е предвиден метод за избягване на двойното данъчно облагане „освобождаване с прогресия“, какъвто е методът за облагане на печалбата от място на стопанска дейност, находящо се във Франция.
При условие, че дружеството няма място на стопанска дейност във Франция първичните счетоводни документи, които отразяват разходи и приходи, пряко свързани с дейността на дружеството, издадени на чужди лица и/или получени от такива и които отговарят на изискванията за документална обоснованост по смисъла на чл. 10 от ЗКПО и чл. 7 от Закона за счетоводство /ЗСч/, следва да бъдат признати за данъчни цели. За целите на данъчното облагане мястото, където са направени разходите не е от значение. Важно е същите да са свързани с дейността, да са действително извършени и да отговарят на изискванията за документална обоснованост. При установяване на отклонения от тези изисквания ще са налице основания за прилагане на разпоредбите на чл. 26, т. 1 и т. 2 във връзка с чл. 10 от ЗКПО.
На основание чл. 37, ал. 1 от ДОПК всички доказателства, относно осчетоводените разходи и приходи, подлежат на конкретна проверка и обективна преценка и анализ от органа по приходите, съвкупно с установените при административното производство данни и факти.