3_3674/07.12.2012г.
ЗДДС, чл.130
ЗДДС, чл.163а
Относно: данъчно третиране на придобиване на отпадъци съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложената фактическа обстановка и допълнителната идентификация на задълженото лице се установява следното:
«Е» ЕООД е с предмет на дейност изкупуване и търговия с отпадъци от хартиени, картонени , пластмасови и стъклени опаковки, както и изкупуване и търговия със скрап, като притежава съответните лицензи за тази дейност. През 2012г. дружествотоима сключени договори за приемане и извозване на отпадъци, като съгласно тези договори доставката на тези отпадъци е безвъзмездна и прехвърлянето им става с протокол, подписан от страните, в който се уточняват придобитите количества отпадъци. Разходите по доставката – транспорт и др. саза сметка на фирмата приемател на отпадъците, в случая «Е»ЕООД. Съгласно приложения договор и допълнително уточнение в телефонен разговор дружеството придобива право на собственост върху опадъци от опаковки, като транспортира същите за своя сметка до собствената си база, където се извършва механичната им обработка. Обработените отпадъци от опаковки са предмет на последваща продажба от страна на дружеството на лица, които имат право да ги оползотворят.
Също така «Е» ЕООД е закупило земя с цел изграждане на база за приемане на отпадъци. При почистване на земята са извадени големи количества метални отпадъци, кабели и др. Съгласно допълнително представения нотариален акт за придобиване на имота и уточнение с представител на дружеството е установено, че при придобиването на земята върху същата са налице сгради, като при строително-монтажните работи част от тях се разрушават и ремонтират с цел изграждането на базата и придобитите метални отпадъци са в резултат на тази дейност.
Във връзка с изложеното се поставят следните въпроси:
1. Следва ли да се издаде протокол по реда на чл.117, ал.2 от ЗДДС за придобитите от дружеството отпадъци по договора за приемане и извозване като се има предвид, че същият е безвъзмезден?
2. При придобиването на металните отпадъци, получени в резултат на строително-ремонтните работи, следва ли да се издаде протокол по реда на чл.117, ал.2 от ЗДДС?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр.63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр.94 от 30.11.2012г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн.ДВ, бр.76 от 15.09.2006г., посл. изм. ДВ, бр. 15 от 21.02.2012 г., попр. ДВ бр.16 от 24.02.2012г.) изразяваме следното становище:
По отношение на първия поставен въпрос:
Предмет на настоящото изложение са отпадъци от опаковки съгласно представения договор, като уточняваме, че изложението не е относимо за други видове отпадъци и договори със същия предмет, но съдържащи други клаузи.
Разпоредбата на чл.2, т.1 от ЗДДС определя като обект на облагане с данък върху добавената стойност всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Предвид цитираната разпоредбавъзмездността на доставката е необходимо условие за да се приложи механизма на данък върху добавената стойност, респективно закона, който го урежда -ЗДДС. Определението на възмездност на доставката следва да се изведе по аргумент на противното на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, съгласно която „безвъзмездна е доставката, при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото”.
Разпоредбите на закона допускат договореното възнаграждение за дадена доставка да бъде не в парично изражение, а в стока или услуга, като в този случай доставката също се третира като възмездна за целите на облагане с ДДС.По силата на чл. 130 от ЗДДС когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава.
Мерките и контролът за защита на околната среда и човешкото здраве чрез предотвратяване или намаляване на вредното въздействие от образуването и управлението на отпадъците, както и чрез намаляване на цялостното въздействие от използването на ресурси и чрез повишаване ефективността на това използване са регламентирани в Закона за управление на отпадъците (ЗУО) и други нормативни документи. По отношение на изискванията за отпадъците от опаковки в ДВ, бр.85 от 06.11.2012г. е публикувана Наредба за опаковките и отпадъците от опаковки, приета с Постановление на Министерски съвет № 271 от 30.10.2012 г. В разпоредбата на чл.17, ал.2 е регламентирано, че лицата, при чиято дейност се образуват отпадъци от опаковки, отговарят за цялостното оползотворяване или обезвреждане им. По силата на ал.3 от цитираната разпоредба отговорността се носи и от лицата, на които отпадъците от опаковки са предадени за събиране, съхраняване, транспортиране, подготовка преди оползотворяване или обезвреждане. Тези лица се освобождават от отговорност след предаване на отпадъците от опаковки на лице, което притежава документ по чл.35 от ЗУО за оползотворяване или обезвреждане на отпадъци от опаковки. В разпоредбата на чл.16, ал.2 от наредбата е указано, че дейностите по събиране и транспортиране на отпадъци от опаковки се извършват от лица, притежаващи съответния документ по чл.35 от ЗУО.
В чл.1 от представения договор е посочено, че предмет на същия е приемането и извозването на заявените от доставчика отпадъци (отпадъци от хартиени, картонени и пластмасови опаковки), а в чл.4 е указано, че приемателят се задължава да приеме и транспортира отпадъците, като съгласно чл.5 собствеността върху отпадъците се прехвърля на приемателя.
Предвид изложената нормативна уредба, клаузите на представения договор и обстоятелството, че „Е” ЕООД притежава необходимите документи за осъществяване на дейност по събиране, съхранение, транспортиране и обработка на отпадъци от опаковки се налага извода, че същото се явява изпълнител на дейност по събиране и транспортиране на отпадъци от опаковки, като възложител е „С” ООД. Следователно „Е”ЕООД предоставя доставка на услуга по събиране и транспортиране на отпадъци от опаковки с получател на услугата „С” ООД, като същевремено придобива право на собственост върху получените отпадъци. С оглед на това за „Е” ЕООД е налице доставка на услуга, възнаграждението по която се получава в стоки, т.е. налице е бартер по смисъла на чл.130 от ЗДДС. Основание за този извод може да се изведе и от следните съображения:
Независимо от обстоятелството, че в договора е посочено, че същият е безвъзмезден и за двете страни, не може да се приеме, че липсват поети задължения за насрещни престации между страните. За да се счете, че е налице възмездност по една доставка при липса на договорено парично възнаграждение не е задължително страните изрично да посочат в договора, че възнаграждението по тази доставка се извършва чрез престиране на дължимата от другата страна по договора стока или услуга. Достатъчно е при анализ на договореното между страните да може да се направи обоснован извод, че основанието за престацията на едната страна е престацията на другата. Договорката за безвъзмездност в случая представлява договореност, която цели да внесе яснота в правоотношенията и да игнорира в случая възможността за развитието на правен спор относно дължимостта на възнаграждение за извършваната от дружеството доставка на услуга, съответно за стойността на отпадъците от опаковки. В случая стойността на доставката на стока (прехвърляне право на собственост върху отпадъците от опаковки) се явява стойността на извършената услуга по събиране и транспортиране на същите, която е в полза на „С” ООД. Съответно обезщетението/възнаграждението за извършената услуга от „Е” ЕООД се явява облагата, предоставена на същото, състояща се в придобиване правото на собственост върху отпадъците. В тази връзка чл. 130 от ЗДДС, предвиждащ всяка от насрещните доставки при липса на парично възнаграждение да се счита за възнаграждение /възмездност/ спрямо другата, като страните се считат за „продавач, на това което дава и купувач на това, което получава”,цели да обхване такива ситуации, при които в нарушение на принципа на равно третиране при превратно тълкуване на възникнали правоотношения би се стигнало до необлагане на насрещни възмездни доставки, осъществени при условията на бартер. Това се подкрепя и от установената практика на СЕС, съгласно която доставката на стоки и извършването на услуги от данъчно задължено лице, действащо в това си качество, за които се плаща в натура, представляват възмездни операции, които са облагаеми с данък върху добавената стойност, също като операциите, за които е платена парична сума. Съгласно т.17 от Решение на СЕС по дело С-380/99 “насрещната престация за доставката на стоки може да се състои от извършване на услуги и да представлява данъчната основа на доставката на стока по смисъла на посочената разпоредба, ако съществува пряка връзка между доставката на стоки и извършването на услуги и ако стойността на извършената услуга може да се изрази в пари”.
Предвид изложеното налице е бартер за договора в цялост, данъчното третиране по ЗДДС на който е съгласно чл. 130 от закона, в резултат на което за „Е”ЕООД ще възникнат следните задължения:
І. Като доставчик на услуга по събиране и транспортиране на отпадъци от опаковки:
Съгласно чл.163а от ЗДДС данъкът за доставките на услуги, посочени в т.5 на Приложение 2 на закона е изискуем от получателя – регистрирано по ЗДДС лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Услугите по т.5 на Приложение № 2 към глава деветнадесета „“а““ са: услуги по добив, обработка или преработка на отпадъци (битови, производствени, строителни и опасни по смисъла на ЗУО). Предвид дадените в данъчния закон дефиниции,съответно в т.46, 47 и 48 от §1 на ДР на ЗДДС, тези услуги са:
1. „“Добив на отпадъци““ е всяка дейност, в резултат от която се образуват отпадъци.
2. „“Обработка на отпадъци““ е всяка дейност по събиране, съхранение, сортиране и механична обработка на отпадъци без изменение на химическия им състав.
3. „“Преработка на отпадъци““ е всяка дейност, която променя свойствата или състава на отпадъците, като ги превръща в суровини за производство на крайни продукти или в крайни продукти.
С оглед цитираните разпоредби следва да се определи характера на предоставяната от „Е” ЕООД услуга и дали доставката й попада в хипотезата на т.нар. „обратно начисляване” на ДДС, регламентиран с глава деветнадесета „а” от ЗДДС. Предвид обстоятелството, че анализираната услуга е „събиране и транспортиране отпадъци от опаковки”, т.е. тя се състои от няколко елемента и плащането (във вид на отпадъци от опаковки) е определено общо, при определяне данъчното третиране на доставката следва да се съобрази разпоредбата на чл.128 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Съпътстващата доставка, в съответствие с практиката на Съда на ЕС, споделя данъчното третиране на основната (вж. Решение по дело Card Protection Plan C-349/96, т.30). Съдът допълва, че въпреки това „операция, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва да бъде изкуствено разделяна на части, за да не се наруши функционалността на системата на ДДС (вж. също Решение по дело C-242/08 Swiss Re Germany Holding, т.51)”. Освен това при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са независими (вж. Решение по дело Part Service C-425/06, т.51 и Решение по дело RLRE Tellmer Property, C-572/07, т.18). По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика (вж. Решение по дело CPP, C-349/96, т.30, Решение по дело RLRE Tellmer Property, C-572/07, т.18 и Решение по дело Everything Everywhere, C-276/09, т.24 и 25). Също така Съдът посочва, че за да се определи дали данъчнозадълженото лице извършва за потребителя, разглеждан като среден потребител, няколко самостоятелни основни доставки или една-единствена доставка, е необходимо да се търсят характерните елементи на въпросната операция и да се вземат предвид всички обстоятелства, при които тя се извършва (вж. и Решение по дело CPP, т. 28 и 29, Решение по дело Aktiebolaget NN, т.21 и 22 и Решение по дело Ludwig, т.17, както и Определение по дело Tierce Ladbroke и Derby, т.19 и 20).
Разгледани поотделно, елементите на доставката на услугата по събиране и транспортиране на отпадъци имат различно данъчно третиране. Събирането попада в обхвата на понятието „обработка на отпадъци”, респективно в обхвата на чл.163а от ЗДДС. Транспортирането като самостоятелна доставка на услуга не би попаднала в обхвата на същата тази разпоредба, но тя би могла да се разглежда като съпътстваща събирането и като такава да има същото данъчно третиране. При положение, че основната доставка се определи като събиране на отпадъци, то за извършената от „Е” ЕООД услуга е приложим механизмът за „обратно начисляване” на данъка.
В случай, че транспортирането на отпадъка може да се определи като основна доставка по смисъла на чл.128 от ЗДДС, а събирането се доставя при условията на съпътстваща транспортирането (за „С” ООД не представлява цел сама по себе си, а само начин да се възползва при най-добри условия от основната услуга на доставчика – транспортирането), то за доставката няма да е приложим механизмът на „обратно начисляване”, регламентиран с глава деветнадесета „а” от закона. В тази връзка, начисляването на ДДС за доставката и нейното документиране следва да се извършват в съответствие с общия ред на данъчния закон – от доставчика по доставката, на основание чл.82, ал.1 от ЗДДС. В конкретния случай данъчната основа на доставката следва да се определи съгласно разпоредбата на чл.26, ал.7 от ЗДДС.
ІІ. Като получател по доставката на стока – отпадъци от опаковки:
В този случай приложение ще намери разпоредбата на чл.163а, ал.2 от ЗДДСи данъкът е изискуем от получателя – регистрирано по този закон лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено по закона лице на основание чл.82, ал.5 от същия закон. Данъкът за доставката следва да се начисли от „Е” ЕООД чрез издаване на протокол по чл.117, ал.2 от ЗДДС. Протоколът се издава в 15-дневен срок от датата, на която данъкът за доставката е станал изискуем. Това означава, че протоколът по чл.117, ал.2 от ЗДДС трябва да се издаде в 15-дневен срок от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане — в 15-дневен срок от плащането. Предвид обстоятелството, че в случая е налице бартер по смисъла на чл.130 от закона, е необходимо да имате предвид разпоредбите на ал.2 и ал.3 от цитираната правна норма, съгласно която данъчното събитие за доставкитев условията на бартер възниква по общите правила на закона, като доставката с по-ранната дата на възникване на данъчното събитие се смята за авансово пла“